BMF erweitert Querverbund: Neue Chancen für Kommunen

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2025 (IV C 2 – S 2706/00061/003/134) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) seine bisherigen Grundsätze zur Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art (BgA) nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG deutlich erweitert. Neben Blockheizkraftwerken (BHKW) können nun auch Wärmepumpen, hybride Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) sowie Fernwärmenetze eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung begründen. 

Nachhaltige Energieversorgung im Fokus: BMF konkretisiert steuerlichen Querverbund

Damit trägt das BMF der wachsenden Bedeutung nachhaltiger Energiekonzepte in kommunalen Strukturen Rechnung – und setzt ein weiteres Signal zur steuerlichen Einordnung moderner Energie- und Versorgungslösungen im kommunalen Querverbund. Zudem kann das Schreiben damit als erster indirekter Schritt in die Richtung der im aktuellen Koalitionsvertrag angekündigten Anpassung des steuerlichen Rechtsrahmens des steuerlichen Querverbunds zur dauerhaften Sicherung der kommunalen Daseinsvorsorge eingeordnet werden. Ein Entwurf des Schreibens wurde bereits letztes Jahr veröffentlicht. Die finale Fassung des Schreibens übernimmt im Wesentlichen die Punkte des Entwurfs und unterscheidet sich nur in wenigen Punkten. 

Erweiterte technische Möglichkeiten

Bislang war für eine steuerliche Zusammenfassung nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG ausschließlich der Einsatz eines BHKW anerkannt. Künftig können auch Wärmepumpen, hybride PV-Anlagen und Fernwärmenetze die notwendige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zwischen einem Bad-BgA und einem Versorgungs-BgA begründen.

Die Beurteilung bleibt einzelfallbezogen, das BMF nennt jedoch Mindestkriterien zur Annahme einer Verflechtung. Die Wirtschaftlichkeit wird bei den genannten Technologien grundsätzlich als gegeben unterstellt, da sie nachhaltiger und langfristig kosteneffizienter als konventionelle Wärmeversorgungen (insbesondere BHKW) sind. Daher verzichtet das BMF – im Gegensatz noch zu den BHKW – auf den Nachweis eines Wirtschaftlichkeitsgutachtens.

Technische Varianten im Überblick

Wärmepumpe

Eine Zusammenfassung ist nur mit einem Stromnetzbetriebs-BgA bzw. Stromnetzbetrieb möglich, der durch den Steuerpflichtigen selbst betrieben werden muss. Voraussetzung ist, dass dem Netzbetriebs-BgA regulierende Zugriffsrechte für die Wärmepumpe (Zu- und Abschaltung der Wärmepumpe) eingeräumt werden.
Wird der Netzbetrieb bereits mit anderen Tätigkeiten steuerlich zusammengefasst, so ist eine Verflechtung dennoch möglich, wenn der Netzbetrieb innerhalb dieses bereits zusammengefassten Betriebs nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Regelmäßig gilt ein Umsatzanteil von mindestens 10 % des Netzbetriebs innerhalb des zusammengefassten Betriebs als Hinweis gegen eine untergeordnete Bedeutung.
Eine Wärmepumpe kann den Tatbestand der „Gewichtigkeit“ erfüllen, wenn sie die gesamte in der Wärmepumpe erzeugte Wärme an das Bad abgibt und hiermit mindestens ein Drittel des Wärmebedarfs des Bades deckt und eine elektrische Leistung von mindestens 50 kW erreicht.

Geändert zum Entwurf hat sich, dass es nunmehr nur auf den Wärmebedarf des Bades ankommt und Nebenräume (bspw. Sauna und Kiosk) außer Acht gelassen werden können.

Hybride Photovoltaikanlagen

Hybride PV-Anlagen kombinieren in einem System die Strom- und Wärmeerzeugung. Neben den Solarzellen, die elektrische Energie aus Sonnenlicht gewinnen, verfügen sie über einen integrierten Wärmetauscher, der die ungenutzte Strahlungsenergie zur Erwärmung von Flüssigkeiten nutzt. Dadurch erzeugt die Anlage zeitgleich Strom für den Energieversorgungsbetrieb und Wärme für das angeschlossene Bad. Die Anlagen können daher weitestgehend von ihrer Wirkung mit einem BHKW verglichen werden, weshalb die Finanzverwaltung nahezu die identischen Anforderungen an diese Anlagen wie an ein BKHW stellt (vgl. BMF-Schreiben v. 11.05.2016). 

Für die Zusammenfassung ist ein Energieversorgungs-BgA (Stromendkundengeschäft oder Stromnetzbetrieb) erforderlich. Wie auch bei der Wärmepumpe darf im Falle einer vorangegangenen Zusammenfassung mit anderen Tätigkeiten die Stromversorgung nicht von untergeordneter Bedeutung sein, was wiederum angenommen wird bei einem Umsatzanteil von mindestens 10 %. Die Anlage muss dem Betriebsvermögen des Energieversorgungs-BgA zugeordnet sein. Als gewichtig gilt eine Anlage, wenn sie mindestens 10 % des Wärmebedarfs des konkret angeschlossenen Bades deckt (zusätzliche 10 %-Grenze) und über mindestens 50 kW elektrische Leistung verfügt. 

Fernwärmenetze

Auch die Einbindung eines Bades in ein Fernwärmenetz kann künftig die Zusammenfassung rechtfertigen. Erforderlich sind vertragliche oder organisatorische Vereinbarungen, die dem Fernwärmeversorgungs-BgA die im Rahmen seines Wärmelastmanagements erforderlichen Zugriffsrechte (Zu- und Abschaltungen an einer Fernwärmeübergabestation) einräumen.

Die Gewichtigkeit wird erfüllt bei:

• mindestens 80 % Wärmeabdeckung des Bades durch die Fernwärmeversorgung sowie
• einem Wasservolumen von mindestens 750 m³ (bisher 1.000 m³) des Bads.

Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass das Bad eine gewisse Größe haben muss, um überhaupt für die Wärmeversorgung und deren Netzstabilität genutzt werden zu können. Entgegen der ursprünglichen Größe von 1.000 m³ hat die Finanzverwaltung das Volumen abgesenkt, womit in der Regel ein klassisches Bad mit Sportbecken hiervon umfasst wird. 

Fazit und Ausblick

Das aktuelle BMF-Schreiben ist ein notwendiger Schritt, wenn auch zukünftig der steuerliche Querverbund zwischen Bädern und Versorgung möglich sein soll. Bei der angespannten Haushaltslage vieler Kommunen ist zu befürchten, dass ohne die steuerlichen Vorteile der Querverbundfinanzierung der Betrieb vieler Bäder aus finanziellen Gründen noch schwieriger wird. Es bleibt allerdings abzuwarten, ob die Anforderungen der Finanzverwaltung an die jeweilige Verflechtung in der Praxis auch erfüllt werden können. Insbesondere die Umsatzgrenze von 10 % bei Querverbünden mit weiteren Versorgungstätigkeiten dürfte bei nicht wenigen Stadtwerken nicht ohne weiteres überschritten werden. Hier muss sich in konkreten Abstimmungen mit der Finanzverwaltung zeigen, ob allein auf den Umsatz abzustellen ist oder es noch andere Anhaltspunkte gibt, die gegen eine untergeordnete Bedeutung sprechen können. Das Schreiben ist insoweit unklar, als das Wort „regelmäßig“ verwendet wird und trotz Bitten der kommunalen Spitzenverbände keine weiteren Regelbeispiele genannt werden. 

Auch dürften sich in den ersten Abstimmungen weitere Auslegungsprobleme zeigen. Bereits bei dem Schreiben zur Verflechtung mit einem BHKW hatte die Finanzverwaltung ein umfangreiches Erläuterungsschreiben zu dem eigentlichen BMF-Schreiben veröffentlicht. Es wäre wünschenswert, wenn dies auch für das aktuelle BMF-Schreiben erfolgen würde.

Daher wird man im Zweifel auch weiterhin nicht umhinkommen, eine verbindliche Auskunft einzuholen, um den Einsatz der neuen Technologien auch im Sinne der Finanzverwaltung sicherzustellen. 

Letztlich reagiert das BMF-Schreiben auf den technischen Wandel in der kommunalen Energieversorgung und trägt der zunehmenden Bedeutung nachhaltiger Energiekonzepte Rechnung, indem Wärmepumpen, hybride Photovoltaikanlagen und Fernwärmenetze ausdrücklich in den „Katalog“ der möglichen Anlagen zur Begründung eines steuerlichen Querverbunds aufgenommen werden. Trotz dieser Erweiterung bleibt der steuerliche Rahmen durch eine hohe Regelungsdichte, umfangreiche Nachweispflichten und starre Prozentgrenzen komplex. Ob die neuen Verflechtungsmöglichkeiten tatsächlich zu einer Stärkung des steuerlichen Querverbunds führen, wird sich erst in der praktischen Anwendung zeigen. Kommunale Unternehmen sollten die neuen Möglichkeiten frühzeitig prüfen, bestehende Strukturen gegebenenfalls anpassen und die weitere Entwicklung aufmerksam verfolgen. 

Es bleibt abzuwarten, ob sich der Gesetzgeber auch den anderen noch offenen Fragestellungen im Zusammenhang mit dem Querverbund widmet. Neben der immer noch währenden und wieder größer werdenden Gefahr einer Nichtigkeit des Querverbunds aufgrund eines Verstoßes gegen das Beihilferecht ist auch noch offen, wie der BFH auf den Nichtanwendungserlass in Sachen Kettenzusammenfassung reagieren wird. Diese Probleme können nur durch eine Anpassung der Gesetzgebung gelöst werden und wäre die im Koalitionsvertrag angesprochene unmittelbare Anpassung der Gesetzeslage.