Steuerrisiken: Verdeckte Gewinnausschüttungen bei GmbHs mit ausländischen Gesellschaftern

Bei deutschen Tochtergesellschaften ausländischer Unternehmensgruppen stehen Leistungsbeziehungen zur Muttergesellschaft regelmäßig im Fokus der steuerlichen Betriebsprüfung. Werden Konditionen oder Vertragsgestaltungen nicht fremdüblich ausgestaltet, droht die Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) – mit entsprechenden Folgen für Ertrag- und Quellenbesteuerung.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn dem Anteilseigner ein Vermögensvorteil durch eine Kapitalgesellschaft gewährt wird und dies auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. 

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine vGA das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Gleichzeitig führt eine vGA in der Regel zur Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – unabhängig davon, ob der Vorteil tatsächlich ausgezahlt wurde.

In internationalen Konzernstrukturen kann grundsätzlich die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 2011/96/EU) Anwendung finden, die eine Reduzierung oder vollständige Befreiung von der Kapitalertragsteuer vorsieht. Voraussetzung dafür ist jedoch das rechtzeitige Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung des Bundeszentralamts für Steuern. Wird eine verdeckte Gewinnausschüttung jedoch erst im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt, fehlt diese Bescheinigung in der Regel.

Die einbehaltene Kapitalertragsteuer kann zwar im Rahmen eines Erstattungsverfahrens zurückgefordert werden, doch dieser Prozess ist aufwendig, langwierig und mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden. In der Praxis führt dies oft zu temporären Liquiditätsbelastungen und nicht selten zu dauerhaften Nachteilen.

Typische Risikokonstellationen in der Praxis

In der Außenprüfungspraxis werden bestimmte Sachverhalte regelmäßig als vGA qualifiziert, wenn keine belastbare Fremdvergleichsdokumentation vorliegt. Dazu zählen insbesondere:

• Managementvergütungen an die ausländische Konzernzentrale, ohne angemessene Leistungsnachweise oder ohne Anbindung an konkrete operative Ergebnisse
• Darlehensverhältnisse ohne marktübliche Verzinsung, Rückzahlungsmodalitäten oder vertragliche Unterlegung
• Entgeltfreie oder unangemessen vergütete Nutzungsüberlassung von Immobilien, Fahrzeugen oder Markenrechten
• Lizenzzahlungen ohne funktionale Mitwirkung des Rechtegebers oder bei nicht marktgerechtem Preisniveau
• Konzernumlagen ohne wirtschaftliche Substanz oder ohne klaren Leistungsaustausch (vgl. BMF-Schreiben vom 14. März 2006, BStBl. I 2006, S. 278)

Die Abgrenzung erfolgt im Kern auf Grundlage des sog. Fremdvergleichsgrundsatzes. Maßstab ist, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einem Geschäft mit einem nicht verbundenen Dritten zu denselben Bedingungen abgeschlossen hätte. 

Unabhängig von der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes kann es aber auch bei formellen Mängeln wie etwa dem Abschluss einer Vereinbarung, die eine Rückwirkung entfaltet, zwischen den Gesellschaften zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen. 

Internationale Verflechtung: Verknüpfung mit § 1 AStG und § 90 Abs. 3 AO

Bestehen Leistungsbeziehungen zwischen einer inländischen Kapitalgesellschaft und einer ausländischen Konzerngesellschaft, ist regelmäßig auch § 1 AStG zu beachten. Im Fokus stehen dabei neben grenzüberschreitenden Warenlieferungen insbesondere grenzüberschreitende Dienstleistungen, Nutzungsüberlassungen oder Konzernumlagen zwischen verbundenen Unternehmen.

Zwar erfolgt die steuerliche Beurteilung vorrangig unter den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttung – etwa bei gesellschaftlich veranlassten Vorteilsgewährungen –, jedoch schließt dies die zusätzliche Anwendung von § 1 AStG nicht aus. Vielmehr kann § 1 AStG die Rechtsfolgen einer vGA ergänzen oder erweitern, insbesondere durch die zusätzliche Einkünftekorrektur bei nicht fremdüblichen Bedingungen. Maßgeblich bleibt auch hier der Fremdvergleichsgrundsatz, der sicherstellt, dass konzerninterne Leistungen so behandelt werden, wie sie zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wären.

Liegt ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor, besteht darüber hinaus die Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO, um die Angemessenheit der Vertragsbedingungen gegenüber der Finanzverwaltung nachweisen zu können. Bei Vorlage keiner oder nicht verwertbarer Verrechnungspreisdokumentation drohen erhebliche Sanktionen, insbesondere in Form von Schätzungen an das für den Steuerpflichtigen ungünstige Ende der Bandbreite sowie Strafzuschläge. 

Seit 2025 ist zudem eine deutliche Verschärfung im Bereich der Verrechnungspreisdokumentation zu beachten, u.a. besteht die Pflicht zur Erstellung einer Transaktionsmatrix. 

Kritisch sind in der Praxis insbesondere folgende Konstellationen:

• Intercompany-Verrechnungen, sowohl für Liefer- als auch Leistungsbeziehungen ohne belastbare Verrechnungspreisdokumentation
• Headquarter Charges, die nicht fremdvergleichskonform auf den deutschen Leistungsempfänger aufgeteilt sind und einen nachweisbaren Nutzen für den Leistungsempfänger aufweisen
• Funktionsverlagerungen oder Übertragungen materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter ohne entsprechende Vergütung, wobei die Bewertung auch im Einklang mit dem VWG VP 2024 (12.12.2023, Kapitel I.) sein sollte. Dies umfasst auch eine unentgeltliche oder unterpreisliche Überlassung von Know-how, Marken oder Kundenbeziehungen.

Die steuerliche Prüfung erfolgt in der Praxis regelmäßig dreistufig: Zunächst wird das Vorliegen einer vGA untersucht, danach die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgabe und schließlich – bei grenzüberschreitenden Fällen – die Angemessenheit der Verrechnungspreise sowie die Ordnungsmäßigkeit der Dokumentation gemäß den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen.

Steuerliche Folgen im Überblick

Die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung führt zu einer Reihe steuerlicher Konsequenzen:

• Die verdeckte Vorteilszuwendung erhöht das steuerpflichtige Einkommen der GmbH gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
• Gleichzeitig gilt die Vorteilszuwendung als fiktive Ausschüttung an den Gesellschafter und unterliegt dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)
• Die Steuer ist von der GmbH einzubehalten und abzuführen (§ 44 Abs. 1 EStG), auch wenn keine Auszahlung erfolgt
• Bei unterlassener Einbehaltung haftet die Geschäftsführung für die nicht abgeführte Steuer (§ 69 AO)
• In internationalen Strukturen droht eine Doppelbesteuerung, wenn die vGA im Ansässigkeitsstaat nicht als Dividendeneinkünfte qualifiziert wird

Handlungsempfehlungen zur Risikominimierung

Unternehmen mit grenzüberschreitenden Strukturen sollten Liefer- und Leistungsbeziehungen zu ihren Gesellschaftern vorausschauend strukturieren. Aus Sicht der Betriebsprüfung sind dabei insbesondere folgende Punkte relevant:

• Verträge schriftlich und fremdvergleichskonform ausgestalten – mit belastbaren Liefer- und Leistungsbeschreibungen und marktgerechten Konditionen
• Regelmäßige Überprüfung von Darlehenskonditionen, Lizenzverträgen und konzerninternen Servicevereinbarungen, insbesondere wenn es sich um zentral verrechnete Leistungen (z. B. Headquarters Fees) handelt
• Verrechnungspreisdokumentation nach § 90 Abs. 3 AO auch für scheinbar nebensächliche Sachverhalte wie IT-Services oder Marketingunterstützung
• Ggf. Einholung einer verbindlichen Auskunft bei komplexen oder potenziell streitigen Sachverhalten
• Vorsicht bei Nachvergütungen, Entnahmen oder Vorteilszuwendungen an Gesellschafter, auch wenn diese „konzernintern üblich“ erscheinen
• Erstellung umfassender Verrechnungspreisdokumentationen (je nach Größe bzw. Wertgrenzenüberschreitung bestehend aus Transaktionsmatrix, Country-by-country Reporting, Master file und Local file sowie der Dokumentation außergewöhnlicher Sachverhalte)

Einordnung und Ausblick

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist und bleibt ein Kernbereich steuerlicher Betriebsprüfungen - auch bei GmbHs mit ausländischen Anteilseignern. Die Abgrenzung zu marktüblichen Leistungen ist nicht immer eindeutig, die Anforderungen an Dokumentation und wirtschaftliche Substanz steigen. Verschärfungen im Bereich der Verrechnungspreisdokumentation und die aktuellen Erfahrungen aus Betriebsprüfungen belegen die enorme Bedeutung in der Praxis. Wer hier vorausschauend handelt, reduziert nicht nur steuerliche Risiken, sondern sichert auch die Ausschüttungsfähigkeit der Gesellschaft langfristig ab.