Feste Niederlassung: BFH befragt EuGH zu automatisierten Anlagen

Sachverhalt

Eine deutsche Gemeinde bezog von einer in Österreich ansässigen Gesellschaft Klärschlammentsorgungsleistungen. Auf dem Grundstück der gemeindlichen Kläranlage war eine vollautomatisch arbeitende Trocknungsanlage mit Wendewolf der österreichischen Betreiber installiert, die von deren Betriebssitz in Österreich aus fernüberwacht und -gewartet wurde. Für die wenigen vor Ort erforderlichen Arbeiten, wie zum Beispiel die Entsorgung des getrockneten Klärschlamms, setzten die Betreiber inländische Subunternehmer ein, gegenüber deren Personal jedoch kein Weisungsrecht bestand.

Nach Aufhebung einer früheren inländischen Zweigniederlassung im Jahr 2011 rechneten die ös-terreichischen Leistungserbringer unter Verweis auf § 13b UStG ohne Umsatzsteuerausweis ab. Das Finanzamt nahm die Gemeinde nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung als Steuerschuldnerin in Anspruch, die dagegen eingelegten Einsprüche der Gemeinde wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Das FG München gab der hiergegen gerichteten Klage statt und bejahte eine inländische feste Niederlassung des österreichischen Leistungserbringers, sodass dieser und nicht die Gemeinde Steuerschuldnerin sei. Dabei stützte sich das FG München auch auf zwei finanzgerichtliche Entscheidungen, die jeweils im Zusammenhang mit dem Betrieb von Windkraftanlagen in vergleichbaren Konstellationen trotz fehlender eigener personeller Ausstattung eine feste Niederlassung bejaht hatten, weil ein besonders hoher Beständigkeitsgrad der Sachausstat-tung die fehlende personelle Präsenz kompensieren könne. Im Revisionsverfahren hat der BFH das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH eine Vorlagefrage zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Das Verfahren dürfte seit der Übertragung der Zuständigkeit für Vorabentscheidungsersuchen im Oktober 2024 vom Gericht der Europäischen Union (EuG) zu entscheiden sein.

Rechtliche Würdigung und Konsequenzen des BFH-Vorlagebeschlusses

Bestimmung des Steuerschuldners als Ausgangspunkt

Unstreitig ist, dass die Entsorgungsdienstleistung als sonstige Leistung im Inland steuerbar ist, da sich der Leistungsort nach dem Sitz der Gemeinde als Leistungsempfängerin bestimmt. Grund-sätzlich schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. Abweichend hiervon ordnet § 13b UStG den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger an, wenn der Leis-tende nicht im Mitgliedstaat der Leistungserbringung ansässig ist. Ob der grundsätzlich im Aus-land ansässige Leistende dennoch für Zwecke dieser Regelung im Inland ansässig ist, hängt davon ab, ob er dort über eine feste Niederlassung verfügt, die an der jeweiligen Dienstleistung beteiligt ist (§ 13b Abs. 7 UStG, Art. 192a MwStSystRL).

Vorfrage: Autonome Leistungserbringung oder teilweise Beteiligung?

Vor der eigentlichen Vorlagefrage adressiert der BFH eine systematische Vorfrage: Muss eine feste Niederlassung die geschuldete Dienstleistung autonom und vollständig erbringen können, damit ihre Beteiligung für die Frage des Übergangs der Steuerschuldnerschaft überhaupt relevant wird? Im Streitfall konnte die Trocknungsanlage nur einen Teil der einheitlichen Entsorgungsdienstleistung, nämlich die Trocknung, selbst erbringen. Die anschließende Entsorgung des ge-trockneten Klärschlamms fand außerhalb der Anlage durch Subunternehmer statt. Verlangt das Unionsrecht eine autonome Leistungserbringung durch die Niederlassung, wäre eine feste Niederlassung der österreichischen Leistungserbringer im Streitfall zu verneinen, ohne dass es auf die weitere Prüfung der personellen und technischen Ausstattung ankäme. Der BFH erkennt in dieser Frage einen Zirkelschluss: Die Regelung zum Übergang der Steuerschuldnerschaft könnte so auszulegen sein, dass zunächst eine feste Niederlassung bestehen muss, die Ausgangsleistungen autonom in vollem Umfang erbringt, bevor sich die Frage einer Beteiligung an weiteren Leistungen überhaupt stellt.

Vorlagefrage: Personelle Ausstattung automatisierter Anlagen

Sollte die autonome Leistungserbringung nicht gefordert sein, adressiert der BFH die eigentliche Vorlagefrage zum Erfordernis der personellen Ausstattung einer festen Niederlassung. Hierbei wird nach zwei Teilaspekten differenziert:

Der erste Teilaspekt betrifft die Frage, ob eine personelle Ausstattung für die Bejahung einer fes-ten Niederlassung stets zwingend erforderlich ist. Der Wortlaut der MwStVO und die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Titanium (C-931/19) sprechen zunächst für ein solches Erfordernis: Dort wurde eine vermietete Immobilie ohne eigenes Personal des Eigentümers nicht als feste Niederlassung eingestuft. Der BFH weist jedoch darauf hin, dass diese Sichtweise angesichts der technischen Entwicklung und zunehmend automatisierter Leistungserbringung fraglich sein könnte. Werden menschliche Arbeitskräfte durch Maschinen ersetzt, lässt sich die Unterscheidung zwischen Personal- und Maschineneinsatz sachlich immer schwerer rechtfertigen. Der EuGH hat die Frage, ob bei vollständig automatisierten Leistungen allein die technische Ausstattung genügen könnte, bislang offengelassen.

Der zweite Teilaspekt wird relevant für den Fall, dass eine personelle Ausstattung doch zwingend erforderlich sein sollte: Kann das Personal eines Subunternehmers dem Auftraggeber zugerechnet werden, um das Personalerfordernis zu erfüllen? Nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung muss der Steuerpflichtige nicht über eigenes Personal verfügen; ausreichend ist, dass er über fremdes Personal in derselben Weise verfügen kann, als wäre es sein eigenes. Im Streitfall hatte die österreichische Gesellschaft jedoch kein unmittelbares Weisungsrecht gegenüber dem Personal der Subunternehmer. Der BFH merkt an, dass eine solche Zurechnung als eigenes, für Zwecke der Begründung einer festen Niederlassung ausreichendes Personal eine erhebliche Erweiterung des bisherigen Niederlassungsbegriffs bedeuten würde.

Ertragsteuerliche Aspekte

Neben der umsatzsteuerlichen Qualifikation als feste Niederlassung ist in vergleichbaren Konstellationen stets auch das Bestehen einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte zu prüfen. Die Beurteilung kann dabei durchaus von der umsatzsteuerlichen Einordnung abweichen.

Der vorliegende Sachverhalt, dessen umsatzsteuerliche Beurteilung gerade Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist, verdeutlicht diese Divergenz: Der BFH hat bereits vor dreißig Jahren entschieden, dass eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO kein inländisches Personal erfordert (BFH vom 30.10.1996 – II R 12/92, sog. „Pipeline-Urteil”). Die Finanzverwaltung hat diese Auffassung übernommen und im Schreiben vom 18.06.2026 zum Betriebsstättenbegriff (BMF IV B 2 – S 1301/01410/007/264, Rn. 16) ausdrücklich bestätigt. 

Mit dem Schreiben vom 18.06.2026 (BMF IV B 2 – S 1301/01410/007/264) hat die Finanzverwaltung erstmals konsolidiert umfassende Verwaltungsgrundsätze zum ertragsteuerlichen Betriebsstättenbegriff und zur Betriebsstättenbegründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht veröffentlicht. Das Schreiben erläutert die Tatbestandsvoraussetzungen des § 12 AO, konkretisiert insbesondere die Anforderungen an die feste Geschäftseinrichtung, die Verfügungsmacht und die Dauer und nimmt zudem zum Verhältnis des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffs zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA Stellung. Es bestätigt unter anderem, dass eine Betriebsstätte nach § 12 AO keinen Einsatz von eigenem Personal am Ort der Geschäftseinrichtung voraussetzt und dass auch vollautomatisch arbeitende Anlagen den Betriebsstättentatbestand erfüllen können. Ferner enthält das Schreiben Ausführungen zu Einzelfällen wie dem häuslichen Homeoffice oder der (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte von Influencern.

Vor diesem Hintergrund könnte eine vollautomatisch arbeitende Trocknungsanlage ertragsteuerlich als Betriebsstätte zu qualifizieren sein. Das dem Pipeline-Urteil und dem BMF-Schreiben zugrunde liegende ertragsteuerliche Begriffsverständnis nach § 12 AO ist jedoch nicht identisch mit dem unionsrechtlichen Begriff der „festen Niederlassung”, der Gegenstand des hier besprochenen Vorlagebeschlusses ist. Inwieweit sich die ertragsteuerliche und die umsatzsteuerliche Beurteilung des Personalerfordernisses künftig annähern, bleibt abzuwarten. 

Die Vorlage des BFH an den EuGH und die von der bisherigen umsatzsteuerlichen Sichtweise abweichende ertragsteuerliche Beurteilung verdeutlichen, dass vermeintlich gleichbedeutende Begriffe stets aus allen relevanten steuerlichen Perspektiven zu betrachten sind.

Feste Niederlassung: Steuerliche Risiken und praxisrelevante Folgen

Die richtige Beurteilung der Tatbestandsvoraussetzungen einer festen Niederlassung ist sowohl für die Bestimmung des Leistungsortes als auch für die Bestimmung des Steuerschuldners von zentraler Bedeutung. Trotz bereits mehrerer Vorabentscheidungsersuchen zu diesem Themenkreis sind verschiedene Fragen weiterhin ungeklärt. Die Komplexität steigt zusätzlich dadurch, dass die ertragsteuerliche Qualifikation als Betriebsstätte nach § 12 AO und die umsatzsteuerliche Einordnung als feste Niederlassung im Einzelfall zu unterschiedlichen Ergebnissen führen können, da beide Begriffe auf unterschiedlichen tatbestandlichen Voraussetzungen und Rechtsquellen beruhen.

Die Entscheidung des EuG wird über den konkreten Streitfall hinaus Signalwirkung für eine Vielzahl grenzüberschreitender Leistungsbeziehungen haben, in denen automatisierte Anlagen oder technische Infrastruktur im Inland eingesetzt werden, die Steuerung aber vom ausländischen Sitz des Leistenden aus erfolgt, etwa beim Betrieb von Rechenzentren, Ladeinfrastruktur für die Elektromobilität oder in der Energieerzeugung. In diesen Konstellationen wird ertragsteuerlich regelmäßig bereits eine Betriebsstätte nach § 12 AO anzunehmen sein, da die Finanzverwaltung vollautomatisch arbeitende Anlagen als ausreichend ansieht. Eine umsatzsteuerliche feste Niederlassung kann dagegen je nach Ausgang des Vorabentscheidungsersuchens fehlen. Aus diesem Qualifikationsunterschied ergibt sich das Risiko einer gespaltenen steuerlichen Behandlung desselben Sachverhalts.

Das zentrale praktische Risiko liegt darin, dass die Beteiligten die Steuerschuldnerschaft im Vorfeld klären müssen, gegebenenfalls ohne verlässliche beziehungsweise sich im Zeitverlauf ändernde Beurteilungsgrundlagen. Aus deutscher Sicht greift beispielsweise auch die Nichtbeanstandungsregelung des § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG, die bei übereinstimmender Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens durch beide Parteien Rechtsfrieden schaffen soll, für den hier betroffenen Leistungstatbestand nach ihrem Wortlaut nicht.

Je nachdem, welche Annahme die Beteiligten zugrunde legen, tragen Leistender und Leistungsempfänger unterschiedliche Risiken:

Szenario 1: Annahme einer festen Niederlassung, die sich später als unzutreffend erweist. 

Der Leistende geht von seiner inländischen Ansässigkeit aus und stellt seine Leistungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in Rechnung. Verneint das Finanzamt später das Vorliegen einer festen Niederlassung, ergeben sich folgende Konsequenzen:

• Der Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer rückwirkend nach § 13b UStG zuzüglich Nachzahlungszinsen, und ein eventuell geltend gemachter Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis wird nachträglich versagt.
• Der Leistungsempfänger muss die Rückzahlung der zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer mit dem Leistenden klären.
• Bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern (wie vorliegend der Gemeinde) löst die nachträgliche Besteuerung als Leistungsempfänger eine rückwirkende, nicht abziehbare Umsatzsteuerschuld aus.

Szenario 2: Nichtannahme einer festen Niederlassung, was sich später als unzutreffend erweist. 

Der Leistende rechnet unter Verweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft ohne Umsatzsteuerausweis ab. Gelangt das Finanzamt später zu der Auffassung, dass eine feste Niederlassung vorliegt, ergeben sich folgende Konsequenzen:

• Der Leistende ist Steuerschuldner und hätte die Umsatzsteuer gesondert ausweisen und abführen müssen.
• Dem Leistenden drohen Steuernachforderungen zuzüglich Nachzahlungszinsen. Die nachträglich geschuldete Umsatzsteuer ist mit dem Leistungsempfänger zivilrechtlich zu klären, andernfalls mindert sie die Nettovergütung des Leistenden.
• Auf Ebene des Leistungsempfängers sind die erklärte Steuerschuld sowie der hiermit korrespondierende Vorsteuerabzug zu berichtigen. Für nicht zum vollständigen Vorsteuerab-zug berechtigte Leistungsempfänger kann dies weiterhin zu einer endgültigen Umsatzsteuerbelastung führen, wenn die Erstattung der ursprünglich erklärten Steuerschuld verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist.

Betroffene Unternehmen sollten daher sorgfältig prüfen und dokumentieren, welche Personal- und Sachmittel im Inland eingesetzt werden, ob lokales Personal dem Leistenden zugerechnet werden kann und ob eine etwaige feste Niederlassung an den konkreten Leistungen beteiligt sein könnte. Darüber hinaus könnte in Zweifelsfällen der ausländische Leistende beim zuständigen Finanzamt eine umsatzsteuerliche Registrierung beantragen und dabei ausdrücklich auf die ungeklärte Rechtslage hinsichtlich der festen Niederlassung hinweisen, verbunden mit dem Vorbehalt, dass es sich auch um einen Fall des § 13b UStG handeln könnte. Schließlich sollte geprüft werden, ob eine verbindliche Auskunft des Finanzamts im konkreten Einzelfall Klarheit über die Steuerschuldnerschaft schaffen kann. Parallel empfiehlt es sich, auch die ertragsteuerliche Betriebsstät-tenfrage nach § 12 AO zu prüfen, da insbesondere bei vollautomatisierten Anlagen das Ergebnis von der umsatzsteuerlichen Einordnung abweichen kann und 
eine bejahte Betriebsstätte Pflichten zur Gewinnabgrenzung nach § 1 AStG bzw. Art. 7 OECD-MA nach sich zieht.

Gerne unterstützen wir Sie bei der steuerlichen Beurteilung vergleichbarer Sachverhalte und der Prüfung möglicher Betriebsstätten und fester Niederlassungen. Bei Fragen zu den Auswirkungen des BFH-Vorlagebeschlusses und den daraus resultierenden Handlungsoptionen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.