Baker Tilly erstreitet richtungsweisendes BFH-Urteil zu Verrechnungspreisen

Baker Tilly hat vor dem Bundesfinanzhof ein richtungsweisendes Urteil zur Behandlung von Markterschließungszuschüssen erstritten. Das BFH-Urteil vom 20. Mai 2026 (IV R 37/23) LINK hat weitreichende Auswirkungen für internationale Unternehmensgruppen. Mit seiner Entscheidung stärkt der BFH die Position von Konzernen, wenn es um die Verteidigung von Markterschließungszuschüssen als steuerlich abzugsfähigen Aufwand geht. Dem BFH-Urteil war ein Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern (Urteil vom 01.02.2023, 3 K 398/19) vorausgegangen. Baker Tilly war Prozessvertreterin der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren vor dem FG Mecklenburg-Vorpommern und Vertreterin der Revisionsklägerin im Revisionsverfahren vor dem BFH. 

Leitsätze

1. Die Zahlung eines sogenannten Markterschließungszuschusses an eine ausländische (gegebenenfalls) „nahestehende“ Gesellschaft kann dem Fremdvergleich standhalten und betrieblich veranlasst im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG sein, wenn damit höhere Lizenzeinnahmen erzielt werden sollen. Eine Entnahme scheidet dann aus.
2. Für den Fremdvergleich im Rahmen der Abgrenzung zwischen einer Entnahme und betrieblich veranlassten Aufwendungen (§ 4 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 ESG) sowie im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG (vor Einführung des § 1 Abs. 3 AStG i.d.F. des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) gelten jedenfalls im Ausgangspunkt dieselben Grundsätze.
3. Bei den Aufwendungen für die Erschließung eines ausländischen Markts kann es sich um Anschaffungskosten eines geschäftswertähnlichen immateriellen Wirtschaftsguts handeln.
4. Ein entgeltlicher Erwerb im Sinne des § 5 Abs. 2 EstG liegt auch dann vor, wenn das Wirtschaftsgut durch das Erwerbsgeschäft erstmals begründet (eingeräumt) wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

Sachverhalt 
Streitig ist die steuerliche Behandlung eine sog. Markterschließungszuschusses.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zur A-Unternehmensgruppe gehörende OHG. Die Unternehmensgruppe ist in 13 Ländern tätig.
In den verschiedenen europäischen Ländern, in denen die A-Unternehmensgruppe tätig ist, existiert jeweils eine Zentralgesellschaft, die den zentralen Wareneinkauf für das betreffende Land durchführt und die Waren an die Vertriebsgesellschaften liefert. Die jeweilige Landeszentralgesellschaft erwirbt das Recht zur Belieferung und Übernahme der Zentralfunktionen durch Abschluss eines Lizenzvertrages mit der Klägerin. Als Gegenleistung zahlte sie an die Klägerin (Franchisegeberin) auf die Umsatzerlöse des betreffenden Landes eine variable Lizenzgebühr. Die Klägerin ist weltweit der Markenrechtsinhaber unter anderem der Marke der A-Unternehmensgruppe.

In Frankreich war die A SAS die Zentralgesellschaft. Die A SAS war Gesellschafterin der beiden französischen Vertriebsgesellschaften. Die französischen Vertriebsgesellschaften waren dauerdefizitär.

Mit Vertrag vom xx.xx.2004 zwischen der Klägerin und der A SAS gewährte die Klägerin der A SAS einen Markterschließungszuschuss in Höhe von X Millionen Euro. Wegen des Interesses der Klägerin an den zukünftigen Lizenzzahlungen aus Frankreich verpflichtete sich die Klägerin, an den Sanierungsmaßnahmen in Frankreich finanziell zu beteiligen, damit langfristig Wachstum im Markt erzielt werden kann (Präambel Tz. 1 des Vertrages); die Rentabilität (scil. des Zuschusses) war von der A SAS nachzuweisen, wobei bei Unterschreitungen der Planzahlen die A SAS sich zu verstärkten Markterschließungsanstrengungen verpflichtete (Tz. 4 des Vertrages). Die A SAS verpflichtete sich, den Vertriebsgesellschaften Eigenkapital zuzuführen und die Geschäfte in Frankreich 15 Jahre fortzuführen. Bei Betriebseinstellung vor Ablauf von 15 Jahren sollte der gewährte Markterschließungszuschuss zeitanteilig zurückzuzahlen sein (Tz. 5 des Vertrages).

Die Klägerin hatte ihrer Entscheidung, den Markterschließungszuschuss zu leisten, eine Planrechnung zugrunde gelegt, die über die Laufzeit von 15 Jahren Franchisegebühren in einer Höhe prognostizierte, die sowohl nach dem Nominalwert als auch nach dem abgezinsten Wert den Markterschließungszuschuss überstiegen.

In der Verrechnungspreisdokumentation nahm die Klägerin zu dem Markterschließungszuschuss Stellung.
Der Zuschussbetrag wurde als immaterielles Wirtschaftsgut aktiviert und über 15 Jahre linear abgeschrieben.

Auffassung der Betriebsprüfung und des Finanzgerichts
Sowohl die Betriebsprüfung als auch das Finanzgericht, waren der Auffassung, dass der Markterschließungszuschuss nicht aus eigenbetrieblichem Anlass gewährt worden sei und zudem nicht fremdüblich war. Eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut käme mithin nicht in Betracht.
Es läge weder unmittelbar noch mittelbar eine Veranlassung durch den Betrieb der Klägerin vor. Der Zuschuss läge nur im Interesse der A – Unternehmensgruppe. Ein unmittelbares eigenbetriebliches Interesse scheide deshalb aus, weil die Klägerin keine eigenen Geschäftsbeziehungen mit den französischen Vertriebsgesellschaften unterhielt, die letztlich in den Genuss des Zuschusses gekommen sind. 
Wortwörtlich hat das FG Mecklenburg – Vorpommern ausgeführt:
„Ein unmittelbares eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Ausreichung des Zuschusses ist daher zu verneinen, da die französischen Vertriebsgesellschaften nicht der direkte Vertragspartner der Klägerin waren.“

Auch eine mittelbare eigenbetriebliche Veranlassung scheide aus, da der Markterschließungszuschuss zuvörderst der Sanierung der beteiligten Gesellschaften und damit einem Gruppeninteresse gedient habe.

Im Übrigen handelt es sich nach Auffassung des FG Mecklenburg- Vorpommern um eine nicht fremdübliche Vereinbarung zwischen nahestehenden Gesellschaften. Gegen die Fremdüblichkeit spreche zunächst der Umstand, dass die Klägerin keine direkten Geschäftsbeziehungen zu den französischen Vertriebsgesellschaften unterhielt. Die Klägerin unterhielt lediglich Geschäftsbeziehungen zu der französischen Landeszentralgesellschaft.

Zudem hätte ein fremder Dritter als Franchisegeber bei dem Überschuldungsgrad der französischen Vertriebsgesellschaften diesen keine ungesicherten Zuschüsse gewährt.

Revisionsbegründung der Klägerin
In der Revisionsbegründung hat die Klägerin vorgetragen, dass wesentliche Umstände aus dem Tatbestand des Urteils und dem Sachvortrag der Klägerin unberücksichtigt geblieben sind und deshalb revisible Rechtsanwendungsfehler vorliegen.
Im Kern wurde unter anderem Folgendes vorgetragen:
Es bestehe eine eigenbetriebliche Veranlassung der Klägerin, die nicht mit der unzutreffenden Begründung abgelehnt werden könne, dass die Klägerin keine eigenen Geschäftsbeziehungen zu den zuschussempfangenden Vertriebsgesellschaften unterhalten habe. Es wurde im Einzelnen dargelegt, dass die Klägerin als Dreh- und Angelpunkt des Franchisesystems der A-Unternehmensgruppe fungiere und sie als Markenrechtsinhaberin auch weltweit mit den jeweiligen Landeszentralgesellschaften Lizenzverträge abschließe. Wegen dieser zentralen Funktion könne man nicht zwischen dem eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin und dem nach Auffassung des Finanzgerichts davon angeblich zu trennenden übergeordneten Gruppeninteresse unterscheiden. Es bestehe ein Eigeninteresse, da die Zuschussgewährung die Aufrechterhaltung der Einnahmequellen aus dem Franchise- (bzw. Lizenz-) vertrages habe sicherstellen sollen.

Die Zuschussgewährung sei auch drittvergleichskonform. Soweit das Finanzgericht angenommen habe, die Klägerin sei als Franchisegeberin nicht verpflichtet gewesen, die Verluste der französischen Vertriebsgesellschaften auszugleichen, liege darin ein Widerspruch zu den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien und den darauf Bezug nehmenden Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise (Schreiben des BMF vom 14.7.2021. BStBl I 2021, 1098, Tz. 3.31. bis 3.37), in denen die Kostenträgerpflicht des Strategieträgers gegenüber den lokalen funktionsärmeren Statthaltergesellschaften angenommen werde. Die Kostenausgleichverpflichtung müsse daher nach der entsprechenden Funktionsanalyse der Konzernstruktur bestimmt werden.

Diese notwendige Funktionsanalyse habe das Finanzgericht indes mit dem einfachen Hinweis unterlassen, eine Drittvergleichskonformität scheide schon deshalb aus, weil die Klägerin und die französischen Vertriebsgesellschaften keine direkten Geschäftsbeziehungen unterhielten.
Die Klägerin habe weder technisch noch rechtlich einen Verlustausgleich vorgenommen, da der Zuschuss im Austausch mit dem Versprechen der französischen Landeszentralgesellschaft gewährt worden war, die Marktaktivitäten auszubauen und den Betrieb 15 Jahre fortzuführen, verbunden mit der Verpflichtung, die Gelder an die Vertriebsgesellschaften weiterzuleiten. Dieser Umweg habe der gesellschaftsrechtlichen und vertraglichen Mehrfachstruktur der A-Unternehmensgruppe entsprochen. Nur hierdurch – nicht durch einen Verlustausgleich – habe die Klägerin die in Zukunft gerichteten Verpflichtungen der französischen Landeszentralgesellschaft vereinbaren können, die den einzigen Zweck gehabt hätten, ihre künftigen Franchiseeinnahmen zu sichern.

Ferner wurden im Einzelnen alle Argumente des Finanzgerichts und der Finanzverwaltung bestritten, die dem Drittvergleich widersprechen sollten, wie das Argument der angeblich nicht drittvergleichskonformen ungesicherten Zuschüsse.

Die Entscheidungsründe des BFH
Der BFH hat entschieden, dass das Finanzgericht den Markterschließungszuschuss in Höhe von X Millionen Euro zu Unrecht als (gewinnerhöhende) Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EstG) behandelt hat. 

Als Entnahmen werden Vermögensänderungen ausgeglichen, die nicht durch den Betrieb veranlasst sind. Dabei gilt für Entnahmen (und Einlagen) derselbe Maßstab wie für Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen. Für die Veranlassung ist entscheidend, ob die Aufwendungen objektiv mit der Einkünfteerzielung zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Dabei kommt es entscheidend auf die Perspektive der Klägerin als leistende Gesellschaft an (BFH IV R 37/23, unter II 1 a am Ende).
Die Würdigung des FG hält nach dem BFH einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Aus dem Fehlen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und den französischen Vertriebsgesellschaften könne nicht auf ein fehlendes (unmittelbares) eigenbetriebliche Interesse der Klägerin geschlossen. Der Hinweis, der Leistende unterhalte nur eine mittelbare Vertragsbeziehung geht daher nach Ansicht des BFH fehl.

Auch die Ablehnung eines mittelbaren eigenbetrieblichen Interesses geht nach Auffassung des BFH fehl. Das FG schöpft das Gesamtergebnis des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht aus.

Nach den vertraglichen Vereinbarungen vom .. .. 2004 war die Zahlung des Markterschließungszuschusses multikausal verursacht; einerseits wurde der Markterschließungszuschuss durch die Notwendigkeit der Sanierung der französischen Vertriebsgesellschaften (kausal) verursacht; andererseits trat angesichts der vertraglichen Ausgestaltung des Zuschusses, der an einen Rentabilitätsnachweis und die Fortführung des französischen Geschäfts geknüpft wurde, der Markterschließungszweck nicht hinter den Sanierungszweck zurück. Das FG geht nach Ansicht des BFH zu Unrecht davon aus, dass der Sanierungsinteresse den Zweck der Markterschließung überlagert. Wörtlich führt der BFH aus:
„Zwar mag der Zuschuss ... auf die Notwendigkeit der Sanierung der französischen Vertriebsgesellschaften (kausal) zurückzuführen sein. Angesichts der vertraglichen Ausgestaltung des Zuschusses, der an einen Rentabilitätsnachweis und die Fortführung des französischen Geschäfts durch die Zuschussempfängerin geknüpft wurde, tritt die Markterschließung indes nicht hinter den Sanierungszweck zurück….. Bei der gebotenen wertenden Zuordnung besteht eine größere Nähe des Zuschusses zum Interesse der Klägerin am Ausbau des französischen Markts und an der langfristigen Erzielung höherer Lizenzeinnahmen als zu ihrem Interesse an der Sanierung der französischen Vertriebsgesellschaften. Die Würdigung des FG erweist sich mithin als materiell-rechtlich fehlerhaft.“

Zur Fremdüblichkeit führt der BFH unter anderem folgendes aus:
Der Fremdüblichkeit kann keine fehlende Besicherung entgegengehalten werden, da bei einem verlorenen Zuschuss kein Rückzahlungsanspruch des Leistenden besteht, der besichert werden könnte oder müsste. Es reicht die (begründete) Erwartung der Klägerin, dass sich der Markterschließungszuschuss durch höhere Franchiseeinnahmen „überkompensieren“ lässt, was sich aus der zugrunde liegenden schlüssigen Rentabilitätsberechnung ergebe.

Eine Berichtigung nach § 1 AStG (i.df. des StVergAbG vom 16.5.2003) komme ebenfalls nicht in Betracht. § 1 AStG gilt auch für Personengesellschaften. In den Streitjahren galten für den Fremdvergleich im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG im Grundsatz keine anderen Maßgaben als im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; entsprechendes gilt für die Entnahmegrundsätze.

Auch in Anwendung der (besonderen) Kriterien der internationalen Einkünfteabgrenzung entspricht nach dem BFH die Übernahme des Markterschließungszuschusses durch die Klägerin ihrem Funktions- und Risikoprofil als zentrale Einheit innerhalb der A-Unternehmensgruppe. In der mehrstufigen Wertschöpfungskette der A-Unternehmensgruppe komme der Klägerin die Bedeutung einer sog. Strategieträgerin zu. Es besteht der Erfahrungssatz, dass eine unabhängige Vertriebsgesellschaft auf Dauer keine Produkte vertreiben wird, mit denen sie nur Verluste erzielt. Eine verbundene Verlustgesellschaft muss auch bei Anerkennung von Anlaufverlusten im Regelfall innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraumes mit einem angemessenen Totalgewinn rechnen können (BFH IV 37/23 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 17.10.2001 – I R 103/00). 

Diesem – im Ausgangspunkt allgemein anerkannten Grundsatz - entspreche es, dass die Klägerin als Strategieträgerin der A-Unternehmensgruppe einen Markterschließungszuschuss an die französischen Vertriebsgesellschaften gezahlt hat. Der Zuschuss wurde zudem im Vorhinein vertraglich fixiert und mit einer Rentabilitätsberechnung hinterlegt. Dass der Zuschuss in ihrem Interesse gezahlt wurde, wurde zudem in der Verrechnungspreisdokumentation schlüssig dargelegt.

Im Streitfall, so der BFH, deckt sich das Interesse der Klägerin als Strategieträgerin aufgrund der Besonderheiten der bestehenden Wertschöpfungskette und Konzernstruktur weitgehend mit dem Interesse der A-Unternehmensgruppe an der Sicherung und Stärkung der Vertriebsaktivitäten in Frankreich.
Nur zur Vollständigkeit weist der BFH darauf hin, dass er in dieser Beurteilung – in Übereinstimmung mit der Klägerin – keinen Widerspruch zu den entsprechenden Verlautbarungen der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 23.2.1983 BStBl I 1983, 218 Tz. 3.4.1.; vom 6.6.2023, BStBl I 2023, 1093 und 1130, bzw. vom 12.12.2024 (BStBl I 2025, 207, Tz. 3.31 ff.) und der OECD (Verrechnungspreisleitlinien, Tz. 1.137) sieht, soweit diese sich auf die ebenfalls mit der Aufteilung von Markterschließungskosten auf verschiedene Konzerngesellschaften befassen. Der BFH weist in diesem Zusammenhang allerdings darauf hin, dass er an norminterpretierenden Verwaltungsauffassungen mangels Rechtsnormqualität nicht gebunden wäre.

Der Markterschließungszuschuss stellt danach einen betrieblichen Aufwand dar, der allerdings nicht dem Sofortabzug unterliegt, sondern – wie von der Klägerin beantragt – als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts (Markterschließungsrecht als gesicherte Rechtsposition und geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut) über die Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben ist. Dem stehe § 5 Abs. 2 EstG nicht entgegen, da ein Erwerb auch dann vorliegt, wenn das Wirtschaftsgut durch das Erwerbsgeschäft erstmals begründet wird.

Fazit und Hinweise:
Die Entscheidung des BFH stärkt die Position von inländischen Strategieträgern im Konzern (wie Markenrechtsinhabern oder Systemgebern) wesentlich, wenn es um die Verteidigung von Markterschließungszuschüssen als steuerlich abzugsfähigen Aufwand geht. Die zum Teil restriktive Praxis der Finanzverwaltung, die solche Zahlungen in mehrstufigen Konzernstrukturen als gesellschaftsrechtlich veranlasste Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert, wird eine klare Absage erteilt. Dies steht unseres Erachtens und auch nach Auffassung des BFH im Einklang mit den BMF-Verrechnungspreisgrundsätzen und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien. 
Für Steuerpflichtige ergeben sich gleichwohl Praxisimplikationen, die in Bezug auf die steuerliche Abzugsfähigkeit der Marketingzuschüsse zu berücksichtigen sind und die eine sorgfältige Vorgehensweise notwendig machen:

• Durch eine sorgfältige Funktions- und Risikoanalyse sollte die Strategieträgereigenschaft des Zuschussleistenden dokumentiert werden; dieser muss das strategische Interesse an der Fortführung der bis dahin verlustbringenden Geschäfts haben. Demgegenüber muss nachgewiesen werden, dass die Vertriebsgesellschaften Routinefunktionen ausüben.
• Eine fundierte Rentabilitätsberechnung ist notwendig. Der Strategieträger sollte durch Planrechnungen nachweisen, dass die erwarteten künftigen Vorteile (z.B. höhere Lizenzeinnahmen oder Vertriebserträge) den gewährten Zuschuss übersteigen, um die kaufmännische Rechtfertigung und damit die Fremdüblichkeit zu dokumentieren.
• Die Vereinbarungen über Markterschließungszuschüsse müssen sorgfältig vertraglich ausgestaltet sein. Der BFH hat die eigenbetriebliche Veranlassung des Zuschusses im konkreten Fall mit der Gesamtheit der vertraglichen Vereinbarungen begründet. Trotz multikausaler Veranlassung (Sanierungsinteresse versus Markterschließungsinteresse) hat er eine für die Aktivierung gesicherte Rechtsposition angenommen und dies unter Bezugnahme auf konkrete vertragliche Verpflichtungen wie Weiterbetriebsgarantien, Umsatz- oder Rentabilitätsziele sowie zeitanteilige Rückzahlungsverpflichtungen bei vorzeitiger Betriebseinstellung begründet und damit das Überwiegen des Markterschließungsinteresses wertungsmäßig unterlegt.
• Das Urteil bietet eine gute Argumentationsbasis zur Abwehr von Betriebsprüfungsrisiken in ähnlich gelagerten Fällen. Wesentlich ist dabei die Abgrenzung der Funktions- und Risikoprofile zwischen Strategieträgern und risikoschwachen Vertriebsgesellschaften.
• Das Urteil bietet den Steuerpflichtigen eine wichtige Orientierungshilfe, wie insbesondere mit Verlustphasen umzugehen ist und wer innerhalb eines Konzerns die Verlustrisiken tragen muss; dies sollte die Planungssicherheit erhöhen.
• Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass das Urteil zu mehr Rechtssicherheit für die steuerliche Anerkennung von konzerninternen Markterschließungs- und Sanierungsbeiträgen führen sollte.