Unternehmensrelevante Steuer-Highlights des Wachstumschancengesetzes

Dem Gesetz liegt dabei das Ergebnis des Vermittlungsausschusses vom 21. Februar 2024 mit vielen Detailregelungen zugrunde, über die wir im Überblick berichteten.

Die konjunkturellen Wirkungen des Wachstumschancengesetzes dürften aufgrund des geringen Entlastungsvolumens (rund 3 Mrd. Euro) und der entsprechend restriktiven Regelungen leider sehr überschaubar sein. Im Folgenden geben wir Ihnen einen vertiefenden Einblick über einzelne Highlights des Wachstumschancengesetzes:

• Einlagen junger Wirtschaftsgüter, § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG
• Temporäre Erhöhung des Verlustvortrags, § 10 d Abs. 2 EStG
• Thesaurierungsbegünstigung, § 34a EStG
• Verbesserung des Optionsmodells (1a KStG)
• Ersatzlose Streichung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG
• Verschärfung der Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG)
• Internationales Risikobewertungsverfahren, § 89b AO (keine Änderung durch VA)
• Änderungen im AStG zur Bepreisung bei Finanzierungsbeziehungen (§ 1 Abs. 3d und 3e AStG)

Außerdem berichten wir im Nachgang noch über gewisse Teile des Wachstumschancengesetzes, die bereits mit dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz im Dezember 2023 umgesetzt wurden.

Herausheben möchten wir noch die grundsätzliche Einführung der E-Rechnung, ab 01.01.2025, die ebenfalls Teil dieses Gesetzes ist und über die wir am 28. März 2024 berichtet haben.

Einlagen junger Wirtschaftsgüter, § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG

Zur Vermeidung von Gestaltungen ist - entsprechend einer Forderung des Bundesrats - der § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG geändert worden. Die Bewertung von Einlagen von "jungen" Wirtschaftsgütern (das sind solche Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung ins Betriebsvermögen angeschafft oder hergestellt worden sind) darf nur dann mit den (fortgeführten) Anschaffungs-/Herstellungskosten erfolgen, wenn die Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen eingelegt werden. 

Damit ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG auf die Einlage eines jungen Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen nicht mehr anwendbar. Diese Änderung ist eine Reaktion auf die BFH-Entscheidung vom 21.06.2021 (I R 32/17), in der der BFH auf der Basis des bislang geltenden Gesetzeswortlauts diese Norm auch für Einlagen von „jungen“ Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen angewandt hatte.

Betroffen sind davon insbesondere (verdeckte) Einlagen einer Mutterkapitalgesellschaft in eine Tochterkapitalgesellschaft, die unter dem Wachstumschancengesetz nicht mehr steuerneutral durchgeführt werden können. Damit sollen nach der Gesetzesbegründung Gestaltungen verhindert werden, in denen stille Reserven in „jungen Wirtschaftsgütern“ unversteuert auf andere (Tochter-)Kapitalgesellschaften verlagert werden und anschließend die Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei veräußert werden.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG ist nach § 52 Abs. 12 Satz 6 EStG erstmals auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem Datum der Verkündung des Wachstumschancengesetzes eingelegt werden.

Kontakt: Dr. Klaus-Jörg Dehne

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Temporäre Erhöhung des Verlustvortrags, § 10 d Abs. 2 EStG

Der Verlustvortrag, der bis zu einem Grundbetrag von 1 Mio. Euro (2 Mio. Euro bei Zusammenveranlagung) unbegrenzt und darüber hinaus bis 60 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Verlustvortragsjahres möglich ist (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG), wird für die Veranlagungszeiträume 2024 bis 2027 temporär erweitert, indem der über dem Grundbetrag liegende Verlustvortrag auf 70 % des Gesamtbetrags der im Verlustvortragsjahr erzielten Gesamtbetrags der Einkünfte erhöht wird. Ab dem VZ 2028 greift wieder die bisherige Prozentgrenze von 60 % (§§ 10d Abs. 2 Satz 1, 52 Abs. 18b Satz 5 EStG).

Die Änderungen des Verlustvortrags gelten nach §§ 8 Abs. 1, 31 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer. In der finalen Fassung erfolgt keine entsprechende Berücksichtigung bei § 10a GewStG. Auf die Erweiterung des Verlustrücktrags wird verzichtet.

Kontakt: Dr. Klaus-Jörg Dehne, Richard Markl

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Thesaurierungsbegünstigung, § 34a EStG

Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG werden nicht entnommene (thesaurierte) Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit auf Antrag nur mit einem Steuersatz von 28,25 % besteuert (vorbehaltlich §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 und 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Erhöhung des Begünstigungsvolumens

Das Begünstigungsvolumen, das bislang nur für nicht entnommene Gewinne entstand, wird erhöht (§ 34a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG). Der begünstigungsfähige Gewinn wird um den Betrag der gezahlten GewSt und den Beträgen, die zur Zahlung der Einkommensteuer nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG entnommen werden, erhöht. Entnahmen gelten bis zur Höhe der gezahlten Einkommensteuer nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags als vorrangig für diese Beträge verwendet.

Nach der bisherigen Rechtslage vor Einführung des Wachstumschancengesetzes galten die gezahlte Gewerbesteuer und die Einkommensteuer auf die thesaurierten Gewinne als tariflich besteuerte Entnahmen. Durch die Einbeziehung der Ertragsteuern in die Thesaurierungsbegünstigung wird die effektive Einkommensteuerlast thesaurierter Gewinne nunmehr auf 28,25 % reduziert. Damit wird insbesondere der Zweck verfolgt, die Steuerlast für thesaurierte Gewinne von Einzelunternehmen und Personengesellschaften der Steuerbelastung von Körperschaften anzugleichen.

Ausweitung der Nachversteuerungstatbestände

Allerdings enthalten die Neuregelungen in § 34a Abs. 6 und 7 EStG einige Verschärfungen gegenüber der bisherigen Rechtslage (nachfolgende Aufzählung ist nicht vollständig):

Die Nachversteuerungstatbestände in § 34a Abs. 6 EStG werden u.a. dahingehend erweitert, dass ein Fall der unentgeltlichen Übertragung auch bei einem Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Anwachsung seines Mitunternehmeranteils auf die übrigen Mitunternehmer vorliegt (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 Nr. 3 EStG).

In § 34a Abs. 6 EStG wird in einem neuen Satz 2 der Umfang der Nachversteuerung für die Fälle geregelt, in denen nur Teilbetriebe, Teile von Einzelunternehmen oder Teilmitunternehmeranteile entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden. So lösen beispielsweise die entgeltliche Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen oder die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils eine anteilige Nachversteuerung aus. Ebenso löst die Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils eine Nachversteuerung aus.

In § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG werden Fälle der Rechtsnachfolge geregelt. Bei unentgeltlicher Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder unentgeltlicher Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person geht der nachversteuerungspflichtige Betrag anteilig auf den Rechtsnachfolger über (§ 34a Abs. 7 Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt auch bei der Einbringung von Teilmitunternehmeranteilen in eine Mitunternehmerschaft zu Buchwerten (§ 24 UmwStG).

Kontakt: Roland Hoven, Christian Wegener, Dr. Christiane Krüger

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Verbesserung des Optionsmodells (1a KStG)

Seit 2021 – eingeführt durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts - besteht für bestimmte Personengesellschaften die Möglichkeit, freiwillig ertragssteuerneutral für die Körperschaftbesteuerung zu optieren. Bislang konnte sich das Optionsmodell in der Praxis jedoch nicht erfolgreich durchsetzen, da die Einstiegshürden und Lock-in-Effekt der Optionsausübung, die gem. § 1a Abs. 2 KStG wie ein Formwechsel i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG behandelt wird, zu nachteilig sind. Durch die Änderungen in § 1a KStG soll die Attraktivität der Option zur Körperschaftsbesteuerung erhöht werden.

Ausweitung der Optionsmöglichkeiten

Statt bisher nur für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften wird die Optionsmöglichkeit zusätzlich auf eingetragene GbRs ausgeweitet. Hauptsächlich betrifft dies nicht gewerblich tätige Personengesellschaften (z. B. Gesellschaften bürgerlichen Rechts).

Allerdings ist ein Formwechsel – steuerneutral unter Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG - aus Verwaltungssicht für vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht möglich. Die Option zur Körperschaftsbesteuerung kann daher zur Aufdeckung stiller Reserven führen, da die Option wie ein Formwechsel behandelt wird.

Neuregelung der zeitlichen Regelung zur Antragstellung

Die zeitliche Regelung zur Antragstellung wird dergestalt angepasst, dass auch in Fällen einer Neugründung sowie eines Formwechsels eine Optionsausübung möglich ist (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 und 2 KStG). Damit können neu gegründete Personengesellschaften bis zu einem Monat nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags bereits mit Wirkung für das laufende Wirtschaftsjahr einen Antrag stellen. Bisher konnten diese frühestens für ihr zweites Wirtschaftsjahr optieren.

Ferner wird die Möglichkeit geschaffen, einen Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft mit einer Option zur Körperschaftbesteuerung nach § 1a KStG zu verbinden, wenn der Antrag bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register gestellt wird. Man wird weiter die Auffassungen verfolgen müssen, ob damit aus ertragsteuerlicher Sicht eine Kettenumwandlung mit Formwechsel in eine Personengesellschaft und anschließendem fiktiven Formwechsel zurück in eine Körperschaft vorliegt oder nicht.

Zurückbehaltung der Anteile an der Komplementärin

Ferner ist eine Buchwertfortführung gem. § 20 Abs. 2 UmwStG künftig auch dann möglich, wenn eine im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung an einer Komplementärin der optierenden Gesellschaft zurückgehalten wird.

Weitere Ausnahmen für zurückbehaltenes Sonderbetriebsvermögen sind nicht vorgesehen. Das Erfordernis der Übertragung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens für einen erfolgsneutralen Wechsel in das Körperschaftsteuerregime bleibt damit ein zentrales Hindernis bei der Optionsausübung.

Verbesserung der Ausschüttungsfiktion

Eine weitere Verbesserungsmaßnahme wird in Bezug auf die Ausschüttungsfiktion eingeführt. Danach ist der Zufluss erst bei tatsächlicher Entnahme anzunehmen. Bisher liegt schon dann ein kapitalertragssteuerpflichtiger Zufluss vor, wenn die Auszahlung der Beträge verlangt werden kann. Diese Verbesserung gilt auch bei beherrschenden Gesellschaftern, § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG (Streichung „oder ihre Auszahlung verlangt werden kann“). 

Hierzu wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass dies zur Folge habe, dass ein Zufluss sogar später anzunehmen sei als bei einer „echten“ Körperschaft, bei der ein Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter schon beim Ausschüttungsbeschluss angenommen wird. Die Änderungen treten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft und sind über die allgemeine Anwendungsregelung des § 34 Abs. 1 KStG erstmals (rückwirkend) für den VZ 2024 anwendbar. 

Kontakt: Christian Wegener, Dr. Christiane Krüger

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Ersatzlose Streichung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG

Die Regelung zur doppelten Verlustberücksichtigung bei ertragsteuerlicher Organschaft wird gestrichen. Nach dieser Regelung bleiben negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Nach der Gesetzesbegründung ist die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG mit der Einführung von § 4k Abs. 4 EStG überflüssig geworden. Durch die Streichung der Regelung wird auch der Nichtanwendungserlass zu BFH I R 92/12 durch das BMF-Schreiben vom 14.01.2022 (BStBl. 2022 I, S. 160) hinfällig.

Kontakt: Dr. Klaus-Jörg Dehne, Richard Markl

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Verschärfung der Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG)

Das Wachstumschancengesetz sieht eine Verschärfung der sog. Nachspaltungsveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 Satz 2bis 4 UmwStG) vor.

Auf- oder Abspaltungen bzw. Teilübertragungen von Vermögen (§ 15 Abs. 1 UmwStG) können zu Buchwerten erfolgen. Die Buchwertfortführung hat verschiedene Voraussetzungen, wie das sog. doppelte Teilbetriebserfordernis (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) und die 3-Jahres-Vorhaltefrist für sog. fiktive Teilbetriebe (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Ferner wird vorausgesetzt, dass durch die Spaltung nicht die Veräußerung an Außenstehende vollzogen (§ 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) oder vorbereitet wird (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

Nach bisher geltendem Recht ist von einer Vorbereitung einer Veräußerung auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen (sog. „Nachspaltungsveräußerungssperre“, § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG). Damit sollen die Abspaltung und die anschließende steuerbegünstigte Anteilsveräußerung am abgespaltenen Vermögen verhindert werden.

Nach dem UmwSt-Erlass sind konzerninterne Spaltungen und spätere Veräußerungen innerhalb des Konzerns oder innerhalb des bisherigen Gesellschafterkreises unschädlich, wenn im Anschluss an diesen Vorgang keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung erfolgt (UmwSt-Erlass, Tz. 15.26).

Hierzu entschied der BFH, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG (Vorbereitung einer Veräußerung) kein eigenständiger Ausschlussgrund für eine Buchwertfortführung ist, sondern nur den Einleitungssatz für die Nachspaltungsveräußerungssperre im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bildet (BFH v. 11.08.2021 – I R 39/18). Die Schädlichkeit einer Veräußerung von Anteilen an einer „Spaltgesellschaft“ richtet sich nach dem BFH allein nach der 20 %-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Soweit das abgespaltene Vermögen maximal 20 % des vorherigen Gesamtunternehmenswertes ausgemacht hat, bleibt es nach BFH bei der Buchwertfortführung.

In dieser höchstrichterlichen Auslegung sah das BMF eine Gestaltungsmöglichkeit zur steuerfreien Veräußerung von Teilbetrieben an außenstehende Dritte, welche es durch die Neufassung von Absatz 2 verhindern will. Nach der Neufassung des § 15 Abs. 2 UmwStG ist ein Buch- oder Zwischenwertansatz nach § 11 Abs. 2 UmwStG auch dann nicht möglich, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen nur vorbereitet wird (§ 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Die Gesetzesbegründung äußert sich dazu, wann das Merkmal „Vorbereitung einer Veräußerung“ i.S.d. geänderten § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt ist.

Der neue Satz 2 über die Vorbereitung der Veräußerung ist in Zusammenhang mit den neuen Sätzen 4 und 5 zu lesen:

Nach Satz 4 ist der Buch- oder Zwischenwertansatz im Fall der Vorbereitung einer Veräußerung nur dann ausgeschlossen, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag tatsächlich zur Veräußerung mindestens eines Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft kommt.

Der neue Satz 5 enthält eine unwiderlegbare Vermutung zur Vorbereitung einer Veräußerung. Kommt es innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums zu einer Veräußerung von Anteilen an Außenstehende an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % des Wertes der Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen, ist der Buch- oder Zwischenwertansatz stets ausgeschlossen.

Der Begriff der außenstehenden Person ist erstmals in § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG legaldefiniert. Danach gelten als außenstehende Personen alle Personen, „die nicht ununterbrochen fünf Jahre vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren“. Jedoch gelten verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB nicht als außenstehende Personen (§ 15 Abs. 2 Satz 7, Halbsatz 1 UmwStG). Laut Gesetzesbegründung gilt zur Verhinderung von Umgehungsmöglichkeiten als Veräußerung eines Anteils einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft auch die mittelbare Veräußerung dieses Anteils durch ein verbundenes Unternehmen (§ 15 Abs. 2 Satz 7, Halbsatz 2 UmwStG).

Ferner wird ein neuer Satz 6 angefügt. Sind an der übertragenden Körperschaft außenstehende Personen beteiligt, ist die Spaltung nur dann als Veräußerung an außenstehende Personen anzusehen, wenn die Spaltung zu einer Wertverschiebung zugunsten dieser außenstehenden Personen führt (§ 15 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Die Gesetzesbegründung führt dazu aus, dass sonst eine Spaltung, bei welcher am übertragenden Rechtsträger außenstehende Personen beteiligt sind, nie zu Buchwerten erfolgen könne, weil es sich bei einer Umwandlung stets um einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang handelt. Daher wird auf eine Wertverschiebung zugunsten dieser Personen abgestellt. Die Zahlung eines Spitzenausgleichs dürfte die Annahme einer Wertverschiebung in keinem Fall verhindern. 

Kontakt: Uwe Roth, Christian Wegener, Dr. Christiane Krüger

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Internationales Risikobewertungsverfahren, § 89b AO (keine Änderung durch VA)

Der § 89b AO wird neu eingeführt. Ein internationales Risikobewertungsverfahren ist eine gemeinsame Einschätzung von steuerlichen Risiken von bereits verwirklichten Sachverhalten mit einem oder mehreren Staaten oder Hoheitsgebieten in einem auf Kooperation und Transparenz angelegten Verfahren.

Wird in einem Risikobewertungsverfahren das Risiko eines Steuerausfalls unter Beibehaltung der erklärten oder im Rahmen des internationalen Risikobewertungsverfahrens angepassten Angaben in Bezug auf die bewerteten Sachverhalte als gering eingeschätzt wird, kann die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung unterbleiben. Der Antrag ist jeweils durch das konzernleitende Unternehmen zu stellen.

Die Vorschrift gilt ab dem Tag nach der Verkündung.

Kontakt: Ines Paucksch

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Änderungen im AStG zur Bepreisung bei Finanzierungsbeziehungen (§ 1 Abs. 3d und 3e AStG)

Sowohl im Gesetzgebungsverfahren des Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes als auch des ATAD-Umsetzungsgesetzes in 2021 wurde die Einführung einer eigenständigen Regelung für die Bestimmung von Verrechnungspreisen bei Finanzierungsbeziehungen (§ 1 Abs. 3d AStG) sowie bei Finanzierungsdienstleistungen (§ 1 Abs. 3e AStG) verfolgt. Eine gesetzliche Implementierung scheiterte jedoch damals.

Diese Initiative griff der Bundesrat im Rahmen seiner Stellungnahme zum Wachstumschancengesetz erneut als Ersatz für die im Regierungsentwurf vorgesehene Einführung einer Zinshöhenschranke im EStG in die Diskussion ein. Aufgrund der starken Kritik wurde von der Einführung der Zinshöhenschranke abgesehen und stattdessen entsprechend der Forderung des Bundesrats eine Verrechnungspreisregelung für Finanzierungsbeziehungen und Finanzierungsdienstleistungen in Form des § 1 Abs. 3d und Abs. 3e AStG eingeführt.

Die neuen Vorschriften des § 1 Abs. 3d AStG (Finanzierungsbeziehungen) und § 1 Abs. 3e AStG (Finanzierungsdienstleistungen) sind erstmals für den Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2024 anzuwenden.

Zum einen sollen die neuen Regelungen die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe konkretisieren, die beim Finanzierungsempfänger zu einkommensmindernden Aufwendungen führen. Zum anderen sollen sie der sachgerechten Aufteilung der Besteuerungsrechte dienen.

Der Begriff der Finanzierungsbeziehung ist weit gefasst und enthält neben Darlehensbeziehungen auch die Nutzung und Bereitstellung von Fremdkapital oder fremdkapitalähnlichen Instrumenten.

Die Anforderungen an fremdübliche Finanzierungsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 3d AStG stellen nicht primär auf tatsächliche Finanzierungsbeziehungen zwischen fremden Dritten ab, sondern auf das Führen des Gegenbeweises durch den Steuerpflichtigen. Neben dem Erfordernis, dass das Einkommen des Steuerpflichtigen durch die konzerninterne grenzüberschreitende Finanzierung gemindert wurde (Inbound-Fall), kommt es dann zu einer Einkünftekorrektur bzw. zu einem Betriebsausgabenabzugsverbot u.a. für Zinsaufwendungen, wenn eine der beiden folgenden alternativen Bedingungen erfüllt ist:

1. Der Steuerpflichtige kann nicht glaubhaft darlegen, dass er den Kapitaldienst für die gesamte Laufzeit von Anfang an hätte erbringen können (Schuldentragfähigkeit) und die Finanzierung wirtschaftlich benötigt und für den Unternehmenszweck verwendet (Finanzierungsbedarf), oder
2. soweit der vom Steuerpflichtigen zu entrichtende Zinssatz den Refinanzierungszinssatz übersteigt, zu dem sich das Unternehmen unter Zugrundelegung des Ratings für die Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten finanzieren könnte. Wird im Einzelfall nachgewiesen, dass ein aus dem Unternehmensgruppen-Rating abgeleitetes Rating dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, ist dieses bei der Bemessung des Zinssatzes zu berücksichtigen.

Sollte der Steuerpflichtige die empfangene Finanzierung von Anfang an nicht bedienen können, soll es sich wirtschaftlich betrachtet um eine verdeckte Einlage und nicht um überlassenes Fremdkapital handeln. Entsprechend sollen Betriebsausgaben, beispielsweise in Form von Zinsen, als unvereinbar mit dem Fremdvergleichsgrundsatz angesehen werden. Maßgebendes Kriterium hierbei ist das glaubhaft erwartete „Bedienen können“ des Kapitaldienstes seitens des Schuldners, was insbesondere bei Akquisitionsfinanzierungen zu erhöhtem Dokumentationsaufwand führen kann.

Der Betriebsausgabenabzug wird auch dann versagt, wenn eine konzerninterne Fremdfinanzierung nicht dem Unternehmenszweck dient, es soll also die Fremdüblichkeit der Geschäftsbeziehung dem Grunde nach in den Vordergrund gestellt werden – auch hier wird sich der Dokumentationsaufwand für den Nachweis der Fremdüblichkeit dem Grunde nach deutlich erhöhen. Die neuen Regelungen sind tendenziell geeignet, die Finanzierungsfreiheit im Konzern einzuschränken und werden daher eine große Bedeutung für multinationale Unternehmensgruppen haben.

Der zweite Teil der Änderung des § 1 AStG betrifft insbesondere Treasury- bzw. Finanzierungsdienstleistungen und sieht eine spezielle Regelung für den Umgang mit konzerninternen „Durchleitungsdarlehen“ vor. Nach § 1 Abs. 3e AStG werden vermittelnde oder weiterleitende Finanzierungsfunktionen als funktions- und risikoarme Dienstleistungen angesehen, welche laut Begründung regelmäßig anhand der Kostenaufschlagsmethode vergütet werden sollen; durch die Nicht-Einbeziehung der Refinanzierungskosten in die Kostenbasis wird eine mögliche Gewinnerzielung aus solchen Aktivitäten signifikant eingeschränkt. Vom Anwendungsbereich der Regelung sollen insbesondere Konzernunternehmen betroffen sein, die typische Treasury-Funktionen wie beispielsweise das Liquiditätsmanagement (Aufnahmen und Anlagen am Kapitalmarkt, Steuerung von Auszahlungen, Finanzierung von Unternehmensanleihen etc.), das Finanzrisikomanagement (Steuerung von Zins- und Liquiditätsrisiken etc.) und das Währungsrisikomanagement ausüben. Die Einstufung als Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung kann mittels Gegenbeweises entfallen.

Kontakt: Asen Asenov, Joachim Günther, Carsten Hüning, Georg Scholz

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Umsetzung durch Kreditzweitmarktförderungsgesetz

Einige Maßnahmen wurden bereits im Dezember 2023 aus dem Wachstumschancengesetz herausgelöst und in das inzwischen bereits verkündete Kreditzweitmarktförderungsgesetz aufgenommen:

Einkommensteuer

• Zinsschranke, § 4h EStG:
  Die Zinsabzugsbeschränkung nach § 4h EStG und § 8a KStG wurde an die Vorgaben der Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD) angepasst.
• Keine Besteuerung der sog. "Dezemberhilfe 2022", §§ 123 bis 126 EStG:
  Auf die Besteuerung der Dezember-Soforthilfe für die hohen für Kosten für Erdgas wurde verzichtet.

Körperschaftsteuer

• Zinsschranke, § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG:
  Der Anwendungsbereich der Vorschrift wurde auf sämtliche Körperschaften erweitert.
• Zinsschranke, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Abs. 3 Satz 1:
  Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter sind bei Prüfung der 10 %-Grenze zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung zusammenzurechnen.

Grunderwerbsteuer/Gesamthand

Die Steuervergünstigungen, die auf die Gesamthand abzielen (§§ 5 ff. GrEStG), haben mit dem Inkrafttreten des MoPeG ab dem 01.01.2024 keinen Anwendungsraum mehr. Daher wurde - zeitlich begrenzt auf das Jahr 2024 - ein neuer § 24 GrEStG eingeführt. Rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Abs. 2 Nr. 2 AO) gelten danach für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

• Rechtsfähige Personengesellschaften, § 2a ErbStG:
  In Hinblick auf die mit dem Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG) eintretenden Rechtsänderungen wurde klargestellt, dass das Transparenzprinzip und das Gesamthandsprinzip fortgeführt wird. Bei einer Zuwendung an eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende (gilt ab 01.01.2024):

Abgabenordnung

• Personenvereinigungen, §§ 14a und 14b AO:
  Anpassung an die mit dem Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) eintretenden Rechtsänderungen (gilt ab 01.01.2024).
• Pflichten der gesetzlichen Vertreter, § 34 AO:
  Künftig haben daher die gesetzlichen Vertreter die steuerlichen Pflichten zu erfüllen und nicht mehr deren Geschäftsführer. Die steuerlichen Pflichten von Vermögensmassen haben weiterhin deren Geschäftsführer zu erfüllen (gilt ab 01.01.2024).
• Einspruchsbefugnis bei einheitlicher Feststellung, 352 AO:
  Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen ist grundsätzlich allein die Personenvereinigung einspruchsbefugt, nicht mehr wie bisher der zur Vertretung berufene Geschäftsführer. Es gelten jedoch Ausnahmen; in sonstigen Fällen einheitlicher Feststellungen (z. B. nicht rechtsfähige Personenvereinigungen) ist grundsätzlich - wie bisher - allein die in § 352 Abs. 2 AO bezeichnete Person (Einspruchsbevollmächtigter) einspruchsbefugt. Auch hier gibt es Ausnahmen (gilt ab 01.01.2024).

Kontakt: Dr. Klaus-Jörg Dehne

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