Volle „Schachtelprivilegierung“ im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis

Grundsätzlich bleiben Dividenden,  die eine Kapitalgesellschaft von einer von einer in- oder ausländische Tochterkapitalgesellschaft, an der sie zu mindestens 10 % beteiligt ist, bezieht, bei der Ermittlung des Einkommens gem. § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz. Über die Fiktion nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG unterliegen sie nur zu 5 % der Körperschaftsteuer. Dieses gilt über den Verweis von § 7 Satz 1 GewStG auf die Einkommensermittlungsvorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, und unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG (inländische Dividende) oder § 9 Nr. 7 GewStG (ausländische Dividende), auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. D.h. solche Dividenden unterliegen ebenfalls nur zu 5 % der Gewerbesteuer.

Nach dem vorgenannten Urteil des Finanzgerichts Münster (FG) können ausländische Dividenden, die eine Organgesellschaft bezieht, vollständig gewerbesteuersteuerfrei vereinnahmt werden, sofern eine Kapitalgesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Organträger ist und die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG (Schachteldividende) erfüllt sind.

Im Urteilsfall bezog eine Organgesellschaft von einer ausländischen Kapitalgesellschaft eine Dividende und erfasste diese bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags unter Anwendung der sog. Bruttomethode (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. §§ 2 Abs. 2, 7 GewStG - ohne Anwendung von § 8b KStG) als steuerfreie Schachteldividende nach § 9 Nr. 7 GewStG. Der Organträger, eine GmbH & Co. KG, erklärte den bereits um die Schachteldividende gekürzten Gewerbeertrag der Organgesellschaft als im Rahmen der Organschaft zuzurechnenden Gewerbeertrag ohne Berücksichtigung fiktiv nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG. Das Finanzamt folgte dem nicht und erhöhte den Gewerbeertrag um die nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Dividende. Hiergegen richtete sich die erfolgreiche Klage des Organträgers vor dem FG. Gegen das Urteil des FG legte das Finanzamt Revision ein.

Die Anwendung der sog. Bruttomethode im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft, als auch die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 KStG auf Ebene des Organträgers ist eine im Schrifttum nicht unumstrittene Frage.

Urteil des BFH
Mit Urteil vom 17.12.2014 (Az. I R 39/14) hat der BFH die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH stellt fest, dass die sog. Bruttomethode im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft Anwendung findet. Deswegen ist bei der Organgesellschaft ein von dieser vereinnahmter Gewinn aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei der Berechnung des Kürzungsbetrags im Rahmen des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht nach § 9 Nr. 7 Satz 3 i. V. m. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG um fiktive nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG (sog. Schachtelstrafe) zu vermindern. Infolge des der Organgesellschaft gewährten sog. Schachtelprivilegs ist der vereinnahmte Gewinn aus den Anteilen an der ausländischen Kapitalgesellschaft in dem Gewerbeertrag der Organgesellschaft nicht enthalten. Folglich ist dieser vereinnahmte Gewinn auch nicht in dem, dem Organträger nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zugerechneten Gewerbeertrag i. S. von § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG enthalten; weshalb auch beim Organträger keine Hinzurechnung von fiktiven nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG vorzunehmen ist.

Grundsatz der sog. gebrochenen Einheitstheorie im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis
In seiner Urteilsbegründung geht der BFH zunächst auf die grundsätzliche Vorgehensweise bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis ein und führt aus, dass Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches Unternehmen bilden, sondern vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Auf der ersten Stufe ist der Gewerbeertrag der Organgesellschaft so zu ermitteln, als wäre diese Gesellschaft selbständiges Steuersubjekt. Dabei sind die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG) zu beachten. Erst auf der zweiten Stufe ist der selbständig ermittelte Gewerbeertrag der Organgesellschaft mit dem für den Organträger selbst ermittelten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Unberechtigte doppelte steuerrechtliche Be- oder Entlastungen seien auf Grundlage von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu korrigieren.

Diese als sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie bezeichnete Vorgehensweise ist in Abkehr von der früheren sog. Filial- oder Einheitstheorie entwickelt worden, und wurde und wird seitdem vom BFH in ständiger Rechtsprechung fortgeführt und entspricht seitdem gleichermaßen der einschlägigen Verwaltungspraxis. Der BFH sieht keine Veranlassung, von dieser Vorgehensweise abzurücken.

Geltung der sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG
Zur sog. Bruttomethode führt der BFH aus, dass diese als spezifischen Gewinnermittlungsvorschrift für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis unter Abweichung von den allgemeinen Vorschriften für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis bestimmt, dass § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Die nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG angeordnete sog. Bruttozurechnung bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbständig und ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG zu ermitteln und dem Organträger nach § 14 Satz 1 KStG zuzurechnen ist. Der insoweit brutto zugerechnete Gewinn ist dann auf Ebene des Organträgers den zuvor ausgeschlossenen allgemeinen Vorschriften zu unterwerfen. D.h. die nach § 8b Abs. 1 KStG im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge, Dividenden und Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind bei der Ermittlung des Einkommens auf Ebene des Organträgers außer Ansatz zu lassen. Jedoch gelten nunmehr 5 % von jenen Bezügen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als fiktive nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Das greife aber nur dann, wenn in dem an den Organträger weitergereichten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i. S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten sind.

Die sog. Bruttomethode ist über den Verweis des § 7 Satz 1 (i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG auf die Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes auch für Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis anzuwenden. Allerdings verändert sich für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gegenstand der organschaftlichen Zurechnung: Zugerechnet wird hier nicht der – über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG korrigierte – Gewinn der Organgesellschaft, sondern der für diese Gesellschaft unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ermittelte Gewerbeertrag (als Saldobetrag).

Dem Einwand des Finanzamts, die spezifischen Gewinnermittlungsregeln des § 15 Satz 1 KStG im Allgemeinen und dessen Nr. 2 Satz 1 im Besonderen unterfielen nicht dem Regelungsbefehl des § 7 Satz 1 GewStG, folgt der Senat nicht. Hierzu führt der BFH aus, dass § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG unter Bezugnahme auf §§ 14, 17 und 18 KStG lediglich die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft bestimme, aber nichts darüber aussagt, wie der dem Organträger zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft zu ermitteln und wie der zugerechnete Gewerbeertrag beim Organträger zu behandeln ist. Außerdem ordne § 7 Satz 1 GewStG die Anwendbarkeit der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften im Grundsatz einschränkungslos an; soweit er davon abweicht, ergebe sich das aus den nachfolgenden Sätzen der Vorschrift, die – wie sich aus deren ausdifferenzierten Inhalten ergebe – abschließender Natur sind und nicht von übergeordneten Systemüberlegungen überlagert werden. Dementsprechend verknüpfe § 7 Satz 1 GewStG die Gewinnermittlung auch folgerichtig mit der Einkommensermittlung.

Erste Stufe: Keine Kürzung der Schachteldividende um die sog. Schachtelstrafe bei der Organgesellschaft
Dementsprechend war im zu beurteilenden Fall zunächst der dem Organträger zuzurechnende Gewerbeertrag der Organgesellschaft zu ermitteln. Da letztere mit ihrer Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft die qualifizierten Beteiligungs- und Aktivitätserfordernisse der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG erfüllte, war der „brutto“ ermittelte Gewinn der Organgesellschaft um die enthaltene Schachteldividende nach Maßgabe von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG zu kürzen. Der Kürzungsbetrag war nicht nach § 9 Nr. 7 Satz 3 i. V. m. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG um fiktive nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG zu vermindern. Zwar sind solche fiktiven Betriebsausgaben kraft ausdrücklicher Gesetzesanordnung keine kürzungsfähigen Gewinne aus Anteilen im Sinne von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG; jedoch wirkt sich § 9 Nr. 7 Satz 3 i. V. m. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG nicht aus, weil die Anwendung von § 8b KStG infolge der „Bruttoanordnung“ in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG auch in diesem Punkt suspendiert ist. Im Ergebnis waren die Dividenden der ausländischen Kapitalgesellschaft damit weder dem Grunde noch der Höhe nach Bestandteil des ermittelten Gewerbeertrags der Organgesellschaft.

Zweite Stufe: Volle Befreiung der zugerechneten Dividende auf der Ebene des Organträgers
Folglich war der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger (nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) als Saldogröße zuzurechnen. Die von der Organgesellschaft vereinnahmte Schachteldividende ist in dem zugerechneten Gewerbeertrag nicht mehr – wie aber nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG i. V. m. § 7 Satz 1 und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG erforderlich – enthalten. Sie kann infolgedessen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organträgerin weder nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz bleiben, noch sind fiktiv nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG hinzuzurechnen.

Keine analoge Anwendung von §  2 Abs.  2 Satz 2 GewStG
Ob das im Ergebnis unsystematisch ist, weil nicht organschaftlich und organschaftlich verbundene Strukturen unterschiedlich behandelt werden, lässt der BFH dahinstehen. Eine sich ergebende „Hinzurechnungslücke“ lässt sich nach Ansicht des BFH jedenfalls weder durch Auslegung oder Analogie noch durch eine spezifisch organschaftliche Korrektur über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG schließen.

Mein Hinweis für die Praxiss
Das Urteil betrifft einen Sachverhalt des Streitjahres 2006 (GewStG 2002 i. d. F. des JStG 2007 und KStG 2002 i. d. F. des ¬SEStEG) und sollte uneingeschränkt auf die aktuelle Rechtslage anwendbar sein. Über den entschiedenen Fall der Auslandsdividende hinaus sollten die Grundsätze des Urteils auch für inländische Dividenden unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG anwendbar sein. Sofern bei vergleichbaren Sachverhalten in der Vergangenheit für gewerbesteuerliche Zwecke fiktiv nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Dividende angesetzt worden sind, empfiehlt sich eine Überprüfung aller noch offenen Veranlagungszeiträume.

Wie bereits einleitend ausgeführt hätte eine direkte Beteiligung der Klägerin an der ausländischen Kapitalgesellschaft zur Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 KStG, mit der Folge fiktiv nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Dividende auch für gewerbesteuerliche Zwecke geführt und damit Gewerbesteuer von rd. 0,75 % ausgelöst. Durch die „Zwischenschaltung“ einer GmbH und Einbindung in einen Organkreis vermindert sich die sog. „Wegelagerersteuer“ um rd. die Hälfte. Abhängig von der absoluten Dividendenhöhe und der Anzahl der Beteiligungsstufen, lassen sich bei entsprechender Gestaltung ggf. signifikante Steuereinsparungen erzielen. Allerdings darf nicht übersehen werden, dass die Kürzungen nach § 9 Nr. 2a und § 9 Nr. 7 GewStG jeweils nur den Netto-Beteiligungsertrag erfassen. Aufwendungen, die in unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehen, mindern den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a S. 3 bzw. § 9 Nr. 7 S. 2 GewStG (ggf. erfolgen aber auch keine Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG).

Zu Recht kritisiert der BFH den Gesetzgeber für das recht komplexe und unübersichtliche Regelungsgeflecht und die im Kern unsystematische gesetzgeberische Entscheidung, die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 3 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszusparen und diese Vorschrift allein beim Organträger nach erfolgter Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft anzusetzen. Der BFH merkt hierzu weiter an: „Ob es aus verfassungsrechtlichen Überlegungen möglich ist, in vergleichbaren Konzernstrukturen ohne organschaftliche Verbundenheit eine Gleichbehandlung im Auslegungswege zu erstreiten, soll hier dahinstehen.“ Von daher bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber auf das Urteil reagieren wird.