FG München: Keine „Atomisierung“ von ausländischen Betriebsstätten-Einkünften

Erstellt von Dr. Götz Weitbrecht | |  Legal & Tax

Das FG München hat entschieden, dass Einkünfte einer Betriebsstätte in den USA auch insoweit von der deutschen Besteuerung ausgenommen sind, als diese nach US-amerikanischem Recht nur teilweise der dortigen Besteuerung unterliegen. Die Finanzverwaltung hat gegen das Urteil jedoch Rechtsmittel eingelegt, so dass endgültige Sicherheit (immer) noch nicht gegeben ist. Gemeinsam mit meinem Kollegen Marc Lebeau habe ich die Hintergründe der Entscheidung zusammengefasst.

Mit dem Urteil das Gericht entschieden, dass ein Rückfall in das deutsche Besteuerungsregime bzw. ein „switch-over“ von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht stattfindet, wenn die USA die Betriebsstätten-Einkünfte grundsätzlich besteuern - auch wenn dies nicht in vollem Umfang geschieht.

Die Entscheidung erging zum DBA-USA vom 29.8.1989, BStBl. I 1991, 94 für das Veranlagungsjahr 1998. Sie betrifft aber ebenso Fälle des DBA USA i.d.F. von 2006 entsprechend dem Protokoll vom 28.12.2007 oder auch § 50d Abs. 9 EStG in der Fassung bis einschließlich 2016 (vor der entsprechenden Änderung durch das Gesetz vom 20.12.2016, BGBl. I 2016, 3000, 3010 Art. 8 Ziff. 11). Für all diese Fälle gilt der vom Bundesfinanzhof bereits 1997 zum damaligen inhaltsgleichen Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada (BFH v. 27.8.1997, I R 127/95, BStBl. II 1998, 58) entschiedene und auch zwischenzeitlich regelmäßig wiederholte  sehr einfache Grundsatz: Die sprachliche Formulierung in entsprechenden DBA oder auch Gesetzen ist unmissverständlich. Das Wort „wenn“ bedeutet eine „qualitativ-konditionale“ Bedingung. Es kommt nur darauf an, dass besteuert wird und nicht in welchem Umfang. Sofern der Gesetzgeber darauf abstellen möchte, in welchem Umfang Einkünfte besteuert werden, verwendet er die „quantitative“ Bedingung „soweit“. Dieser Erkenntnis folgend hat der Gesetzgeber nunmehr i.Ü. auch § 50d Abs. 9 EStG geändert (s.o.). Er hätte diese Formulierung in Kenntnis der Rechtsprechung des BFH (und der in dieser Hinsicht klaren deutschen Sprache) auch schon bei der letzten Änderung des DBA-USA berücksichtigen können, wenn er das gewollt hätte. Allerdings hat der Verfasser schon in einem Aufsatz im Jahr 2010 (IStR 2010, 825) dargelegt, dass die Fassung des DBA: “wenn“, nicht nur sprachlich und nach der Rechtsprechung des BFH eindeutig, sondern auch wirtschaftlich und damit steuerpolitisch die einzig sinnvolle ist.

Im Falle des § 50d Abs.9 EStG hat die Finanzverwaltung die Rechtsprechung des BFH akzeptiert und entsprechend das Gesetz geändert. Die Begründung hierzu lautet in BT-Drucks 18/9536 S. 56 zu Nummer 2 Buchst. A § 50d Abs.9 S.1:

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass diese Regelungen auch dann Anwendung finden, wenn die Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht oder nur gering besteuert werden (so BMF-Schreiben vom 12. November 2008, BStBI I S. 988 zu § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG). Dagegen ist der BFH in seinen Urteilen vom 20. Mai 2015 I R 68/14 (BFHE 250, 96) und I R 69/14 (BFH/NV 2015, S. 1395) in Bezug auf § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG zu dem Ergebnis gekommen, dass die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG angeordneten Rückfalls des Besteuerungsrechts auch dann zu gewähren ist, wenn der andere Vertragsstaat das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht an den Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur für einen Teil der Einkünfte wahrnimmt.

Durch die Einfügung von „soweit“ statt „wenn“ in § 50d Absatz 9 Satz 1 EStG wird für die Zukunft sichergestellt, dass die Regelung, falls Einkünfte im anderen Staat nur teilweise nicht besteuert werden oder nur teilweise einer geringen Besteuerung unterliegen, auf diesen Teil Anwendung findet.

Warum die Finanzverwaltung angesichts der klaren und konsequenten Rechtsprechung und auch der entsprechenden Äußerung des Gesetzgebers den Steuerpflichtigen erneut zum BFH treibt, erschließt sich dem Verfasser nicht.