Abgeltungsteuer bei Einkünften aus Kapitalvermögen und Antrag auf Günstigerprüfung

Erstellt von André Pfeifer | |  Legal & Tax

Der Antrag auf die sog. Günstigerprüfung der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen führt nach erfolgter Steuerfestsetzung nur dann zu einer Minderung der Steuer, wenn die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich nicht bestandskräftig ist (Urteil vom 12.05.2015, Az. VIII R 14/13, DStR 2015, 2061, Vorinstanz Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23.05.2012, Az. 2 K 250/11, DStRE 2013, 1353).

Abgeltungsteuer und Ausnahmen
Mit Wirkung ab 2009 wurde in Deutschland die sog. Abgeltungsteuer für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen eingeführt. Danach werden Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Einkommensteuer mit einem einheitlichen Steuersatz i.H.v. 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag (SolZ) und Kirchensteuer besteuert (§ 32 d Abs. 1 Einkommensteuergesetz, EStG). Eine Angabe der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann bei der Einkommensteuererklärung regelmäßig (zu den Ausnahmen siehe insbesondere § 32 d Abs. 3 EStG) unterbleiben, wenn Kapitalertragsteuer (KapESt) einbehalten wurde, da die KapESt der Höhe nach dem einheitlichen Steuersatz entspricht und damit abgeltende Wirkung hat. Ein mit der Einführung der Abgeltungsteuer verfolgtes Ziel war eine Vereinfachung dergestalt, dass Steuerpflichtigem und Finanzamt die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in vielen Fällen erspart bleibt.

Vielfach besteht jedoch eine Verpflichtung zur Angabe von Einkünften aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuererklärung. Dies ist z.B. der Fall, wenn keine KapESt einbehalten wurde, weil die Einkünfte aus ausländischen Quellen stammen und/oder die Gläubiger nicht zum Einbehalt und zur Abführung von KapESt verpflichtet sind oder bei Kirchensteuerpflicht keine Kirchensteuer einbehalten wurde. Auch kann es für den Steuerpflichtigen von Vorteil sein, die Einkünfte aus Kapitalvermögen in der jeweiligen Steuererklärung anzugeben. Dies ist der Fall, wenn z.B. der Sparer-Pauschbetrag (€ 801 bei Einzelveranlagung / € 1.602 bei Zusammenveranlagung, § 20 Abs. 9 EStG) nicht ausgeschöpft wurde, der Steuerpflichtige zu einer Regelbesteuerung verbunden mit der Möglichkeit des Abzugs von Werbungskosten optiert oder der Steuersatz im Fall der normalen Besteuerung weniger als 25% beträgt (sog. Günstigerprüfung gemäß § 32 d Abs. 6 EStG). Betreffend die Frage, bis wann eine Günstigerprüfung erfolgen kann, hat der Bundesfinanzhof (BFH) nunmehr geurteilt.

BFH-Urteil vom 12.05.2015 (Az. VIII R 14/13, DStR 2015, 2061)
Im vom BFH entschiedenen Fall erzielte die Steuerpflichtige in 2010 Einkünfte aus Kapitalvermögen von denen die Bank Kapitalertragsteuer einbehielt. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden bei Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 nicht angegeben, da dafür schon die Abgeltungsteuer i.H.v. 25% abgeführt worden war. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer für 2010 entsprechend der Steuererklärung durch Einkommensteuerbescheid i.H.v. € 0 fest. Erst nach Ablauf der Einspruchsfrist stellte die Steuerpflichtige unter Hinweis auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und die KapESt einen Antrag auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2010, den das Finanzamt ablehnte. Einspruch und finanzgerichtliches Klageverfahren blieben ohne Erfolg. Daher legte die Steuerpflichtige Revision beim BFH ein.
Der BFH stellt in seiner Entscheidung fest, dass die Günstigerprüfung gemäß § 32 d Abs. 6 EStG ein unbefristetes Wahlrecht ist. Jedoch beinhaltet die Norm des § 32 d Abs. 6 EStG keine Rechtsgrundlage für die Änderung einer Steuerfestsetzung, so dass eine Steuerfestsetzung (im BFH Fall der Einkommensteuerbescheid für 2010) im Fall der Beantragung der Günstigerprüfung nur geändert werden kann, wenn dies verfahrensrechtlich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) möglich ist.

Im Urteilsfall kam der BFH aber zu dem Ergebnis, dass eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2010 nach den Vorschriften der AO nicht möglich war. Insbesondere versagte der BFH eine Änderung wegen des Bekanntwerdens neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO. Ursächlich dafür ist zunächst, dass der BFH die Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Kombination mit der Anrechnung der KapESt als einen Fall betrachtete, der im Sinne des § 173 Abs. 1 AO zu einer niedrigeren Steuer führt. Eine niedrigere Steuerfestsetzung ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur möglich, wenn den Steuerpflichtigen kein sog. grobes Verschulden an dem Bekanntwerden der neuen Tatsachen trifft. Im Urteilsfall lag der Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 die Steuerbescheinigung der Bank über Kapitalerträge für 2010 vor. Das Vorgehen der Steuerpflichtigen, trotz des Vorliegens der Steuerbescheinigung keine Erklärung der Einkünfte aus Kapitalvermögen vorzunehmen, wertete das Finanzgericht und der BFH als grobes Verschulden und versagten folglich eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auch für eine andere Änderungsvorschrift der AO (z.B. rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO) lagen nach Auffassung des BFH die Voraussetzungen nicht vor.

Mein Praxishinweis
Es ist zu konstatieren, dass auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer in vielen Fällen eine Verpflichtung besteht oder es vorteilhaft ist, Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung anzugeben. Eine Angabe sollte auch in den Fällen erwogen werden, in denen die Höhe der übrigen steuerpflichtigen Einkünfte noch nicht sicher feststeht (z.B. wenn zahlreiche Einkünfte aus Beteiligungen vorhanden sind oder Unklarheiten / Rechtsstreitigkeiten über die Höhe solcher Einkünfte bestehen oder zukünftig bestehen könnten). Werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuererklärung nicht angegeben, kann im Fall der späteren Beantragung der Günstigerprüfung eine Änderung der Festsetzung der Einkommensteuer erfolgen, wenn die Günstigerprüfung im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen die erstmalige Festsetzung der Einkommensteuer geltend gemacht wird oder die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung steht. Ist dies nicht der Fall und lag eine Steuerbescheinigung über die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Abgabe der Einkommensteuererklärung vor, ist nach Auffassung des BFH infolge sog. groben Verschuldens eine Änderung der Steuerfestsetzung wegen des Bekanntwerdens neuer Tatsachen jedenfalls nicht möglich.

Der Schluss, dass bei Nichtvorliegen der Steuerbescheinigung bei Abgabe der Einkommensteuererklärung kein grobes Verschulden vorliegt, sollte vorsorglich nicht gezogen werden, da ggf. schon bei Kenntnis der Existenz von Kapitalanlagen und daraus resultierender Einnahmen des Steuerpflichtigen grobes Verschulden angenommen werden könnte, wenn der Steuerpflichtige keine Angaben in seiner Steuererklärung macht. Folglich ist es im Zweifel der bessere Weg, die Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Vermeidung von Nachteilen in der Einkommensteuererklärung anzugeben oder sie zumindest spätestens im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen die erstmalige Festsetzung der Einkommensteuer zu erklären.

Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass die Frage des Vorliegens groben Verschuldens i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in einem anderen aktuellen BFH-Urteil zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden wurde (BFH vom 10.02.2015 - IX R 18/14, DB 2015, 1508). Danach ist das schlichte Vergessen des Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen in die entsprechende Anlage zu einer elektronischen Einkommensteuererklärung grundsätzlich nicht als grobes Verschulden i. S. v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO anzusehen. In diesem Fall trägt das Finanzamt die Beweislast dafür, dass im Einzelfall das Fehlverhalten des Steuerpflichtigen oder seines Beraters über eine leichte Fahrlässigkeit hinausgeht und nicht – wie im Regelfall – auf einem Versehen beruht.