Das BilRuG - Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, verpflichtend anzuwenden. Zu diesem Anlass werden nachfolgend die wichtigsten Neuerungen im Anhang dargestellt und Formulierungshinweise gegeben.
Darstellungsstetigkeit
Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 I HGB) besagt, dass die Gliederung des vorangegangen Abschlusses beizubehalten ist, Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit sind nur in besonderen Fällen zulässig.
Durch die Einführung von BilRuG und der damit zusammenhängenden teilweisen Umgliederung der sonstigen betrieblichen Erträge in die Umsatzerlöse, könnte von Unternehmen eine Aufgliederung (beispielsweise in Kern- und Nebengeschäft) der Umsatzerlöse angestrebt sein, um ein ihrer „Ertragslage“ entsprechendes Bild abzugeben. Damit verbunden wäre eine zwingende Angabe im Anhang die beispielsweise wie folgt lauten könnte: “Der vorliegende Jahresabschluss ist grundsätzlich unter Beibehaltung der für den Vorjahresabschluss angewendeten Gliederungsgrundsätzen nach den für kleine / mittelgroße / große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Handelsgesetzbuches aufgestellt (§§ 265 I 2, 266 ff. HGB). Wegen der Ausweitung des Begriffs der Umsatzerlöse (§ 277 I HGB) um Teile des Posten sonstige betrieblichen Erträge nach BilRuG haben wir gem. § 265 V 2 HGB n.F. eine Zwischensumme unter die Umsatzerlöse aus unserem Kerngeschäft eingefügt.“
Vergleichbarkeit zum Vorjahr
Der Grundsatz der Vergleichbarkeit zum Vorjahr (§ 265 II HGB) soll gewährleisten, dass die entsprechende Beträge in ihrer Entwicklung nachvollzogen werden können.
Durch die Neudefinition des Begriffs der Umsatzerlöse werden die Geschäftsjahre 2015 und 2016 nur eingeschränkt vergleichbar sein. Die eingeschränkte Vergleichbarkeit durch § 265 II HGB ist im Anhang zu erläutern; ergänzet wird dieser Grundsatz durch Art. 75 II S. 3 EGHGB, der explizit die nachrichtliche Angabe der Umsatzerlöse 2015 unter Berücksichtigung der Neudefinition der Umsatzerlöse durch BilRuG fordert. Klarstellend anzumerken ist, dass eine Anpassung der Vorjahreswerte nicht vorzunehmen ist. Eine beispielhafte Formulierung könnte wie folgt lauten: „Die Umsatzerlöse sind nicht mit dem Vorjahr vergleichbar, da diese durch die Neudefinition gem. § 277 I HGB n. F. erheblich ausgeweitet wurden. Bei Anwendung des § 277 I HGB in der Fassung des BilRUG bereits im Jahr 2015 hätte sich ein als Umsatzerlöse auszuweisender Vorjahresbetrag in Höhe von TEUR XXXX ergeben. Durch die Folgewirkungen der neuen Umsatzerlösdefinition durch das BilRUG sind die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ebenfalls nicht mit dem Vorjahr vergleichbar. Bei Anwendung des BilRUG bereits im Jahr 2015 hätte sich ein als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auszuweisender Vorjahresbetrag in Höhe von TEUR XXXX ergeben. Der als sonstige Forderungen auszuweisende Vorjahresbetrag hätte TEUR XXXX betragen.“
Entwicklung des Anlagevermögens
Die Entwicklung des Anlagevermögens ist seit BilRuG zwingender Bestandteil des Anhangs. Fraglich war in diesem Kontext die Bedeutung des § 284 III S. 3 Nr. 3 HGB, demnach sind im Anlagenspiegel, „Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres.“ anzugeben. Der HFA des IDW sieht regelmäßig keinen Anlass zu einer solchen Angabe, da der Anlagenspiegel die Entwicklung der einzelnen Posten darstellt und seinem Ziel somit auch gerecht wird. In den Sonderfällen, in denen die Angabe notwendig ist, sieht der HFA auch die Möglichkeit diese Angabe unmittelbar unter dem Anlagenspiegel zu platzieren.
Die Angabepflicht zu latenten Steuern gem. § 285 Nr. 30 HGB
Die Angabepflicht zu latenten Steuern hat sich erweitert um den § 285 Nr. 30 HGB: dieser fordert im Falle des Ausweises von latenten Steuern eine Darstellung der Salden zum Ende des Geschäftsjahres als auch deren Änderungen. Der HFA bestätigt die Formulierung des Gesetzgebers, dass nur bei Ansatz in der Bilanz eine entsprechende Angabe erforderlich ist. Bei einem Passivüberhang bzw. Ausübung des Wahlrechts hinsichtlich eines unverrechneten Ausweises sind die aktiven als auch die passiven latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres anzugeben als auch deren Veränderung im Geschäftsjahr. Um dieser Angabepflicht nachzukommen bietet sich folgende Darstellung an:
Ergebnisverwendung
Auf die Angabepflicht zum Ergebnisverwendungsvorschlag oder Beschluss gem. § 285 Nr. 34 HGB konnte nach altem Recht verzichtet werden, sofern der Vorschlag ausschließlich freiwillig oder aufgrund des Gesellschaftsvertrags erfolgte, jedoch ohne gesetzliche Verpflichtung. Unklar war, ob diese Ansicht auch mit Einführung des BilRuG Bestand hat. Der HFA des IDW teilt die Auffassung, dass dies auch mit Einführung des BilRuG weiterhin vertretbare Praxis ist. Neu ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass eine GmbH die Angabe auch dann verpflichtend machen muss, wenn die Gewinnanteile einer natürlichen Person direkt zurechenbar sind.
Außergewöhnliche Effekte
Mit BilRuG wurden auch die Posten außerordentliche Aufwendungen und Erträge in der Gliederung der GuV gem. § 275 HGB gestrichen. Kompensiert wird dieses Informationsdefizit durch die neu eingefügte Angabepflicht gem. § 285 Nr. 31 HGB: Anzugeben sind Vorgänge, die in ihrer Höhe oder Bedeutung von außergewöhnlicher Bedeutung sind. Außergewöhnlich Bedeutung wird im Regelfall durch die Tatsache begründet, dass es sich um einen Sachverhalt außerhalb des gewöhnlichen Geschäfts handelt, Hinsichtlich der außergewöhnlichen Größenordnung sind solche Geschäfte zu verstehen, die im besonderen Maße über die üblichen Geschäfte hinausgehen.
Nachtragsbericht
Die wohl deutlichste qualitative Änderung ist die Verlagerung des Nachtragsbericht vom Lagebericht in den Anhang (§ 285 Nr. 33 HGB). Anzugeben sind hier Vorgänge von besonderer Bedeutung, ihrer Art und dessen finanziellen Auswirkungen, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres stattgefunden oder stattfinden werden und sich nicht im betrachteten Geschäftsjahr in der Bilanz und/oder GuV niedergeschlagen haben (wertbegründend). Die Angaben können auch rein verbal vorgenommen werden. Beispielsweise ist im Anhang des Geschäftsjahrs 2016 über eine Verschmelzung zum 01.01.2017 zu berichten. Eine Erleichterung besteht für kleine Kapitalgesellschaften gem. § 288 I HGB, diese können auf die Nachtragsberichterstattung verzichten.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch die Einführung des BilRuG der Anhang an Bedeutung gewinnt. Insbesondere ist dies durch die Verlagerung des Nachtragsberichts vom Lagebericht in den Anhang erfolgt, womit größere Teile der Unternehmen von der Nachtragsberichtserstattungspflicht betroffen sind. Geringe Auswirkungen hingegen hat die Verlagerung der Entwicklung des Anlagevermögens in den Anhang, da dies ohnehin gängige Praxis ist.
Ansprechpartner
Claudio Becker
