I. Aktuelle BMF-Schreiben
a) Interkommunale Zusammenarbeit (IKZ)
Der Gesetzeswortlaut des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG definiert unter Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, wann im Rahmen der IKZ keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen sollen. Unter diesen Voraussetzungen unterläge, dem Gesetzeswortlaut zufolge, die IKZ nicht der Umsatzsteuer.
Insbesondere die Kritik der privaten Entsorgungswirtschaft an der steuerlichen Privilegierung des IKZ führte nun zu einer Änderung bzw. Präzisierung der Auffassung der Finanzverwaltung. Mit Schreiben vom 14. November 2019 informiert das BMF über den Stand der Diskussion mit der EU-Kommission. Demnach ist § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG als ein Regelbeispiel aufzufassen: Bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht eine Vermutung, dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht gegeben ist.
Während noch bei Inkrafttreten des Gesetzes davon ausgegangen wurde, dass es sich bei den Tatbeständen des Abs. 2 und Abs. 3 um eine für die Finanzverwaltung bindende bzw. unwiderlegbare Vermutung handelt, ist es aus Sicht der Finanzverwaltung nunmehr erforderlich, über die Prüfung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG hinaus nach den allgemeinen Grundsätzen zu untersuchen, ob private Unternehmer potenziell in der Lage sind, vergleichbare Leistungen zu erbringen. Sofern dies zu bejahen ist, ist die Vermutung wiederlegt und es liegt eine steuerbare Leistung vor, auch wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG eingehalten wurden.
Im Ergebnis führt dies dazu, dass § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG praktisch keine Bedeutung mehr haben wird, denn der Ausnahmetatbestand des Abs. 2 Nr. 3 greift nur in den Fällen, in denen auf der ersten Stufe der Prüfung bereits ein Wettbewerb grundsätzlich anzunehmen ist. Dies ist nämlich dann gegeben, wenn private Dritte potenziell in der Lage sind, gleichartige Tätigkeiten ebenso zu erbringen. Damit entfällt für eine Vielzahl von Fällen (z.B. Personalgestellungen, Verwaltungsdienstleistungen, etc.) die Privilegierung des § 2b UStG mit der Folge, dass diese ab Anwendung der neuen Rechtslage überwiegend steuerbar und auch steuerpflichtig werden.
Bestimmte Fälle könnten ggf. über den zum Jahr 2020 eingeführten Steuerbefreiungstatbestand des § 4 Nr. 29 UStG als steuerbefreit zu behandeln sein. Dieser befreit Leistungen einer gemeinsamen Einrichtung (bspw. Zweckverband) an seine Mitglieder, wenn diese Leistungen dem hoheitlichen oder einem bestimmten steuerfreien Bereich dienen. Darunter fällt aber jedenfalls nach derzeitigem Kenntnisstand nicht die IKZ zwischen zwei Kommunen und Leistungen der Mitglieder an den Zweckverband. Hier werden derzeit weitere Lösungsmöglichkeiten diskutiert, jedoch bleibt momentan festzuhalten, dass zukünftig ein nicht unerheblicher Teil der IKZ steuerbar und steuerpflichtig werden wird.
b) Hoheitliche Hilfsgeschäfte
Mit Schreiben vom 15. November 2019 hat das BMF klargestellt, dass die Stromeinspeisung eines BHKW, welches mit Klär- oder Faulgas betrieben wird, kein hoheitliches Hilfsgeschäft, sondern eine gesonderte zu beurteilende Hauptleistung darstellt. Da Einspeiseverträge als privatrechtlich einzustufen sind, unterliegen diese Tätigkeiten zukünftig, unabhängig von Einnahmegrenzen, “ab dem ersten Euro“ der Umsatzsteuer.
Im Ergebnis sind damit ab Anwendung des § 2b UStG sämtliche Stromeinspeisungen, sprich auch kleinere PV-Anlagen z.B. auf Schuldächern, als unternehmerisch einzustufen und unterliegen der Umsatzsteuer.
Zu der Thematik, welche weiteren Tätigkeiten als hoheitliche Hilfsgeschäfte einzustufen sind und welche nicht, kündigte das BMF noch eine Abgrenzungsliste (Positiv-/Negativ-Liste) an. Diese liegt jedoch derzeit noch nicht vor.
c) Tätigkeiten auf privatrechtlicher Grundlage
In seinem Schreiben vom 16. Dezember 2016 hatte das BMF in Randziffer 16 dargestellt, dass ein Anschluss- und Benutzungszwang ein Indiz dafür sei, dass die einzelne Leistung der jPdöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbracht wird. In diesem Fall wäre eine Wettbewerbungsprüfung auch für diese Fälle möglich, die aufgrund des Benutzungszwangs zu verneinen wäre.
Dem entgegentretend führte das BMF im Schreiben vom 29. November 2019 aus, dass ein Handeln auf privatrechtlicher Grundlage stets eine Anwendung des § 2b UStG ausschließe. Dies gilt laut BMF auch dann, wenn ein Anschluss- und Benutzungszwang gegeben ist. Damit ist in diesen Fällen eine Wettbewerbsverzerrung nicht weiter zu prüfen. Die Tätigkeit unterliegt folglich der Umsatzsteuer.
Tätigkeiten im Bereich Abwasser oder Entsorgung (Abfall) wären damit, so sie denn auf privatrechtlicher Grundlage erbracht werden, was rechtlich grundsätzlich zumindest nicht ausgeschlossen ist, als steuerbar und wohl auch steuerpflichtig zu behandeln. Der jPdöR stünde damit aber auch aus Eingangsleistungen auch ein Vorsteuerabzug zu.
d) Anstalt öffentlichen Rechts
Die kommunalen Spitzenverbände hatten an das BMF die Anfrage herangetragen, ob es sich bei der Gründung einer Kommunalanstalt um einen verwaltungsinternen Organisationsakt handle, der nicht als Handlung im Wettbewerb gilt. Dies war aus dem Vergaberecht abgeleitet worden. Die Verbände forderten darauf basierend eine generelle Verneinung des Wettbewerbs bei Leistungen einer AöR gegenüber ihren beteiligten Gemeinden.
In einem kurzen Antwortschreiben vom 15. Januar 2020 stellte das BMF klar, dass Grundsätze des Vergaberechts nicht eins zu eins in das Steuerecht abgeleitet werden könnten. Das BMF sieht vielmehr in der Übernahme oder Übertragung einer Aufgabe oder Aufgabenbündels durch die AöR gegen Entgelt einen Leistungsaustausch als gegeben an. Die Einordnung als nicht steuerbarer, echter Zuschuss wird damit ausgeschlossen. Es müsse jedoch immer eine Einzelfallprüfung erfolgen.
e) BMF-Schreiben vom 20. Februar 2020
In o.g. Schreiben hat das BMF zu diversen Anfragen und Einzelfällen, welche die kommunalen Spitzenverbände eingebracht hatten, Stellung bezogen. Viele Fälle hat das BMF allerdings auch offengelassen bzw. nicht zwingend klarstellend beantwortet.
Klargestellt wurde jedoch, dass es sich bei der Personalgestellung gegen Entgelt um einen Leistungsaustausch handelt. Damit liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor.
Weiter hat das BMF zum Bereich der Feuerwehr Ausführungen getroffen. Demnach unterliegen in der Satzung geregelte öffentlich-rechtliche Gebühren für die Erfüllung der Pflichtaufgaben (§ 2 Abs. 1 FwG BW) mangels eines Wettbewerbs nicht der Umsatzsteuer. Bei Leistungen außerhalb der Gefahrenabwehr sieht das BMF jedoch eine Wettbewerbssituation als gegeben. Damit unterliegen diese Leistungen grundsätzlich der Umsatzsteuer, es sei denn, es handelt sich um öffentliche-rechtliche Gebühren, welche die Einnahmegrenze des § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG von EUR 17.500 nicht übersteigen.
Fraglich hierbei ist, wie das BMF die „Tätigkeiten außerhalb der Gefahrenabwehr“ abzugrenzen zu versuchen gedenkt. Aus unserer Sicht sind Tätigkeiten auf Grundlage des § 2 Abs. 2 Nr. 1 FwG BW als Tätigkeiten der Gefahrenabwehr einzustufen, lediglich die unter § 2 Abs. 2 Nr. 2 FwG BW zu fassenden Tatbestände unterlägen damit, mit o.g. Ausnahme, der Umsatzsteuer.
Daneben verweist das BMF in bestimmten Bereichen auf die derzeit stattfindenden Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene. Dies betrifft u.a. die Bereiche Konzessionsabgaben und Friedhof. Hierzu muss das BMF u.E. zwingend zeitnah klare Aussagen treffen.
II. Mögliche Verlängerung des Optionszeitraums
Bereits im Dezember 2019 hatte der Bundesrat per Entschließungsantrag gefordert, den Optionszeitraum des § 27 Abs. 22 UStG um weitere zwei Jahre zu verlängern. Eine zwingende Anwendung des § 2b UStG müsste demnach erst ab dem Jahr 2023 erfolgen.
Hierzu haben im Jahr 2020 bereits Abstimmungen mit der EU-Kommission stattgefunden. Aus einem Schreiben des Deutschen Städtetags vom 20.02.2020 ist zu entnehmen, dass die EU-Kommission einer Verlängerung grundsätzlich offen gegenüberstehe. Es müsse aber „eine Prüfung der Auswirkungen auf den Wettbewerb“ erfolgen.
Das Bundesministerium der Finanzen hat Anfang März 2020 mitgeteilt, dass es, unter Berücksichtigung der stattgefundenen Abstimmungen mit der EU-Kommission, eine Verlängerung der Übergangsfrist unionsrechtlich für möglich halte und daher beabsichtige, dem Gesetzgeber den Vorschlag zu unterbreiten, die Frist für die zwingende Anwendung des § 2b UStG über den 31. Dezember 2020 hinaus um zwei weitere Jahre zu verlängern.
Nach neuesten Aussagen stehen dem wohl nun auch die für die Kommunalpolitik zuständigen Bundestagsmitglieder der Unionsfraktion offen gegenüber und werben offensiv dafür.
Eine Verlängerung hängt demnach wohl tatsächlich, neben dem eigentlichen Gesetzesbeschluss, „nur noch“ an der EU-Kommission und deren Zustimmung. Fraglich ist jedoch, wie die EU-Kommission die Verlängerung im Hinblick auf die Auswirkungen auf den Wettbewerb beurteilt. Hierzu besteht derzeit unseres Wissens nach noch keine Verlautbarung. Nichtsdestotrotz wird derzeit vom BMF eine Gesetzesinitiative vorbereitet, die noch vor der Sommerpause umgesetzt werden soll.
Jedenfalls ist es aus Gründen der Rechtssicherheit zwingend erforderlich, zeitnah zu einer Entscheidung zu kommen. Denn die allermeisten Kommunen und anderen jPdöR stecken derzeit mitten im Umstellungsprozess, analysieren und bewerten ihre Einnahmen und prüfen Vorsteuerpotentiale.
Hier schließt sich eine weitere Problemstellung an, sollte § 2b UStG nicht bereits ab 2021 angewandt werden:
Viele jPdöR machen derzeit im Rahmen ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldungen bereits Vorsteuerbeträge geltend, welche sich insbesondere auf (Um-/An-)Baumaßnahmen sowie größere Sanierungen beziehen. Hintergrund ist, dass die Gebäude, z.B. Hallen, Gewerbekomplexe, etc., erst im Jahr 2021 in Betrieb genommen und ab diesem Zeitpunkt (teilweise) unternehmerisch für steuerpflichtige Ausgangsumsätze genutzt werden. Folglich steht den jPdöR ein teilweiser Vorsteuerabzug entsprechend der dokumentierten Verwendungsabsicht zu.
Sollte sich die Anwendung des § 2b UStG um weitere zwei Jahre verschieben, müssten diese jPdöR wohl auf die verlängerte Optionsmöglichkeit verzichten und § 2b UStG dennoch bereits ab 2021 anwenden. Andernfalls wäre der geltend gemachte Vorsteuerabzug wieder zu korrigieren. Eine Geltendmachung von Vorsteuer wäre dann erst ab dem Zeitpunkt der unternehmerischen Nutzung und nur über den Berichtigungszeitraum analog § 15a UStG möglich. Durch die Verlängerung der Anwendung der alten Rechtslage würden bis zu 20 % (bei Gebäuden) bzw. 40 % (bei sonstigen Vermögensgegenständen) verloren gehen.
III. Fazit
Einerseits verbleiben auch nach den Schreiben des BMF viele offene Fragezeichen. Es ist daher zwingend erforderlich, dass das BMF zeitnah zu weiteren Fällen Stellung nimmt. Dies ist im Schreiben vom 20. Februar 2020 zumindest angekündigt. Es bleibt zu hoffen, dass die Ausführungen des BMF in klarer Art und Weise und vor allem ausführlich ausgestaltet werden und nicht gerade das Gegenteil, nämlich zusätzliche Rechtsunsicherheit, bewirken.
Andererseits muss die andauernde Diskussion über eine mögliche Verlängerung des Optionszeitraums schnellstmöglich zum Abschluss gebracht werden, um den jPdöR Rechtssicherheit und eine klare Entscheidungsgrundlage zu geben, ab wann sie § 2b UStG anwenden wollen.
Bei etwaigen Fragen zu diesem Thema können Sie sich gerne an mich oder meinen Kollegen Christian Baier wenden.
