Tonnagesteuer: Neue Rechtsauffassung zur Auflösung von Unterschiedsbeträgen

Erstellt von Hans-Jörn Rohwer | |  Steuern

Das Finanzgericht Hamburg ist am 12. Februar 2018 mit der Meldung „Finanzgericht Hamburg verwirft Gestaltungsmodell bei der Tonnagesteuer“ an die Öffentlichkeit gegangen und bezieht sich auf ein Urteil des Finanzgerichtes Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16). Die überraschende Entscheidung schafft neue Unsicherheit im Zusammenhang mit der Besteuerung nach der Tonnagesteuer aus denen sich für die Kommanditisten von Ein-Schiffgesellschaften nicht nur Nachteile sondern teilweise auch erhebliche Vorteile ergeben können.

Was war passiert?

Ein Kommanditist (A) hatte seine Beteiligung an einer Ein-Schiffgesellschaft nach § 24 Umwandlungsteuergesetz noch vor Verkauf des Schiffes zu Buchwerten in eine neue GmbH & Co. KG (B) eingebracht. Der Kommanditanteil war mit einem Unterschiedsbetrag belastet. An B war der einbringende A nur mit 0,5% beteiligt und die GmbH C mit 99,5%. Das Schiff wurde im gleichen Jahr nach der Einbringung verkauft, so dass der Unterschiedsbetrag auf jeden Fall im Streitjahr aufzulösen war.

In der Steuererklärung hat die Ein-Schiffgesellschaft den Unterschiedsbetrag entsprechend der im Tonnagesteuererlass wiedergegebenen Auffassung (Tz. 28) nicht im Zusammenhang mit der Einbringung gewinnerhöhend für den A aufgelöst sondern auf den B übertragen und  aufgrund des Schiffsverkaufs gewinnerhöhend für B aufgelöst.

Als Folge würde A mit nur ca. 0,5% des Unterschiedsbetrages in seiner Einkommensteuer belastet. Die restlichen 99,5% wären von der GmbH C der (günstigeren) Körperschaftsteuer zu unterwerfen.

Das Finanzamt ist von der Steuererklärung abgewichen und hat den Unterschiedsbetrag entgegen der Ausführung im Tonnagesteuererlass gewinnerhöhend für A aufgelöst, der diesen somit vollständig der Einkommensteuer unterwerfen muss. Hiergegen richtete sich die Klage des A (Klage Teil 1).

Interessanterweise ist ein weiterer Kommanditist (D) der Klage beigetreten. D hat seine Beteiligung bereits im Jahre 2008 als Schenkung vom Ehepartner erhalten. Der Unterschiedsbetrag wurde 2008 nicht zu Lasten des Ehepartners aufgelöst, weil die Finanzverwaltung nach dem Tonnagesteuererlass die Auflösung nur im Falle von Anteilsveräußerungen vorgenommen hat. Die Finanzverwaltung hat den Unterschiedsbetrag auf D übertragen, der ab 2008 im Verzeichnis über den Unterschiedsbetrag geführt wird. Im Jahr des Schiffsverkaufs hat das Finanzamt den Unterschiedsbetrag gewinnerhöhend für D aufgelöst. Hiergegen richtete sich die Klage des D (Klage Teil 2). Er geht davon aus, dass er keinen Unterschiedsbetrag hat, weil dieser bereits im Jahr 2008 hätte aufgelöst werden müssen.

Ergebnis des Finanzgerichtes zur Klage Teil 1 („neue“ Auffassung der Finanzverwaltung)

Der Gesellschafter A hat den Unterschiedsbetrag aufgrund der Einbringung zu versteuern. Nach Auffassung des Gerichtes ist der Unterschiedsbetrag bei jedem Ausscheiden eines Gesellschafters zu versteuern, egal ob der Anteil „unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge“ übertragen wurde. Begründet wird dies mit dem Wortlaut des § 5a Abs. 4 S. 3 Ziff. 3 EStG.

Das Finanzgericht verkennt aber nicht, dass die Finanzverwaltung von ihrer bisherigen Verwaltungsauffassung abgewichen ist. Wörtlich heißt es in dem Urteil: „Neuerdings schränkt die Finanzverwaltung ihre Auffassung bei Buchwertübertragungen im Sinne von § 24 UmwStG als Reaktion auf in der Praxis bekanntgewordene Gestaltungsmodelle ein, dass der Gesellschafter seinen gesamten Mitunternehmeranteil in eine neue Gesellschaft einbringen müsse und sich der Umfang seiner Beteiligung weder im Zuge der Einbringung noch später verringern dürfe“. Diese geänderte Auffassung wird auch in einer internen Verfügung der OFD Niedersachsen vom 19.5.2016 dokumentiert. Der Tonnagesteuererlass wurde in dieser Frage noch nicht angepasst.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob es einen Vertrauensschutz für Gesellschafter geben muss, die in der Vergangenheit Kommanditbeteiligungen zu Buchwerten in eine neue Gesellschaft eingebracht haben.

Das Finanzgericht ist an den Erlass nicht gebunden. Es konnte auch nicht im Billigkeitswege nach § 163 AO eine abweichende Steuer festsetzen, da eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen formal ein eigenständiges Verfahren ist. Dieses Verfahren war nicht Teil des Gerichtsverfahrens. Das Finanzgericht legt in seiner Urteilsbegründung aber nahe, dass der betroffene Gesellschafter einen Billigkeitsantrag beim Finanzamt stellen sollte. Hinweise, wie das Finanzgericht in einem Streit über diesen Antrag entscheiden würde, gibt es allerdings nicht.

Ergebnis des Finanzgerichtes zur Klage Teil 2 (kein Unterschiedsbetrag für D)

Wenig überraschend hat das Finanzgericht Hamburg auf Basis der Begründung für Teil 1 der Klage entschieden, dass der Gesellschafter D keinen Unterschiedsbetrag hatte und somit die gewinnerhöhende Auflösung des Unterschiedsbetrages aufzuheben ist. Dies gilt bereits deshalb, weil im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages nicht D aufgeführt ist, sondern sein Ehegatte, der zum Feststellungszeitpunkt Gesellschafter war.

Nach der Logik des Urteils hätte das Finanzamt den Unterschiedsbetrag bereits 2008 für den Ehegatten des D auflösen müssen. Wenn für das Jahr 2008 Bestandskraft eingetreten ist, kann diese Feststellung wohl nicht in einem späteren Jahr nachgeholt werden, weil der § 5a Abs. 4 S. 3 Ziff. 3 EStG bei wortgetreuer Auslegung die Auflösung des Unterschiedsbetrages nur in dem Jahr des Ausscheidens des Gesellschafters vorsieht.

Stellt sich die Frage, ob das Verzeichnis über die Fortschreibung des Unterschiedsbetrages, in dem der Gesellschafter D nach der Anteilsübernahme aufgenommen worden ist, ein Grundlagenbescheid ist. Wenn dies so wäre, wäre er zwar falsch, aber für D wäre ein Unterschiedsbetrag festgestellt, den er bei Schiffsverkauf versteuern müsste. Dies wird vom Finanzgericht Hamburg abgelehnt. Bindungswirkung hat allein der Bescheid über die Feststellung des Unterschiedsbetrages. Dort ist der Unterschiedsbetrag einheitlich (die Höhe) und gesondert (dem Gesellschafter) zugeordnet worden. Das Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG hat dagegen nur eine Dokumentationsfunktion um sicherzustellen, dass zum Beispiel bei Teilauflösung wegen Tilgung von Darlehen die geänderte Höhe des Unterschiedsbetrages nachgehalten werden kann.

Bei konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung gilt dies bei jedem Ausscheiden eines Gesellschafters, selbst bei Erbfällen. Unerheblich ist auch, ob der Gesellschafter nach dem Ausscheiden wirtschaftlich noch beteiligt bleibt (z.B. in Einbringungs- oder Verschmelzungsfällen).

Hat diese Rechtsauffassung Auswirkung auf die Gewerbesteuer?

Der Gewinnfeststellungsbescheid ist formal kein Grundlagenbescheid für die Gewerbesteuer. Nach § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag lediglich der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn. In Fällen der Tonnagesteuer gilt der Gewinn nach § 5a EStG als Gewerbeertrag. Jedoch ist das Finanzamt nach § 35b GewStG verpflichtet, den Gewerbesteuermessbescheid zu ändern, wenn sich der Gewinnfeststellungsbescheid ändert. Da § 171 Abs. 10 AO sinngemäß anzuwenden ist, wirkt diese Regelung faktisch so, als ob der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid für die Gewerbesteuer ist.

Wenn der Gewinnfeststellungsbescheid geändert werden sollte, weil sich z.B. die Auflösung der Unterschiedsbeträge vermindert hat, würde sich analog auch der Gewerbesteueraufwand vermindern. Zu dieser Änderung ist das Finanzamt von Amts wegen verpflichtet, so dass ein entsprechender Einspruch gegen Gewerbesteuermessbescheide nicht erforderlich ist.

Hat diese Rechtsprechung weitere Auswirkungen auf das Steuerrecht?

Nach dieser Rechtsprechung ist der Unterschiedsbetrag auch in Erbfällen noch dem Erblasser zuzurechnen. Die Steuerbelastung darauf ist nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH (BFH II R 15/11 vom 4.7.2012) als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen und vermindert die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer.

In Fällen aus der Vergangenheit kann es sein, dass die Erben den Unterschiedsbetrag auf Basis dieser neuen Rechtsprechung nicht versteuern müssen, für den Erblasser aber bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist, so dass auch dort die Steuer nicht festgesetzt werden kann. Fraglich ist, ob dennoch die gesetzlich richtige Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen ist. Für einen Ansatz dieser nicht festgesetzten Steuer als Nachlassverbindlichkeit spricht die Tatsache, dass diese zum Todeszeitpunkt nicht verjährt war und objektiv eine tatsächliche Belastung darstellte.

Gibt es Vertrauensschutz?

Gerade in Schenkungs- und Erbfällen kann es zu Konstellationen kommen, dass zwar der Beschenkte bzw. Erbe von der Steuerlast aus dem Unterschiedsbetrag befreit wird. Wenn die Bescheide für das Jahr der Übertragung noch geändert werden können, führt dies gegenläufig zu einer Besteuerung bei diesen Personen. Das kann sowohl aufgrund höherer Steuersätze nachteilig sein als auch zu einer Zinsbelastung führen, da das Übertragungsjahr häufig schon weitere Jahre zurückliegt.

Bei dem Tonnagesteuererlass handelt es sich um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift. Nach § 176 Abs. 2 AO darf ein Steuerbescheid nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn eine allgemeine Verwaltungsvorschrift von einem obersten Gerichtshof verworfen wird. Da Steuerpflichtiger bei einem Gewinnfeststellungsbescheid der Gesellschafter ist, gilt dieser Vertrauensschutz für die einzelnen Gesellschafter.

Solange der Tonnagesteuererlass nicht geändert wird und das Urteil des Finanzgerichtes Hamburg nicht vom BFH bestätigt wird, ist die Finanzverwaltung weiter an den Erlass gebunden. Soweit die Finanzverwaltung den Erlass dennoch nicht anwenden will (Einbringungsfälle) ist es angeraten, neben dem Rechtsbehelfsverfahren eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO zu beantragen.

Ab wann gilt diese Rechtsprechung?

Derzeit handelt es sich um ein einzelnes Finanzgerichtsurteil. Die Revision ist zugelassen. Ob die Kläger oder die Finanzverwaltung in die Revision gehen, ist noch nicht bekannt. Unabhängig davon sind weitere vergleichbare Klagen bei verschiedenen Finanzgerichten anhängig. Soweit diese nicht beim Finanzgericht Hamburg anhängig sind, kann durchaus auch mit anderen Urteilen gerechnet werden.

Sofern das Urteil für Gesellschaften oder Gesellschafter von Vorteil ist, sollten diese sich ab sofort darauf berufen. Im Übrigen wird dieses Urteil auch schon von der Finanzverwaltung zitiert, wenn in Einbringungsfällen der Unterschiedsbetrag aufgelöst werden soll. 

Ergebnis

Dieses überraschende Urteil des Finanzgerichtes Hamburg schafft neue Unsicherheit im Zusammenhang mit der Besteuerung nach der Tonnagesteuer. Wenn es vom BFH bestätigt werden sollte, ergeben sich daraus nicht nur Nachteile für die Kommanditisten von Ein-Schiffgesellschaften sondern teilweise auch erhebliche Vorteile. Um diese potentiellen Vorteile zu sichern, aber auch die Nachteile zu begrenzen, gilt es zu handeln, bevor Verjährungsfristen eintreten. Bezogen auf die anfangs zitierte Pressemitteilung stellt sich die Frage, ob das Finanzgericht diese nicht besser hätte „Finanzgericht Hamburg schafft neue Gestaltungsmöglichkeiten bei der Tonnagesteuer“ überschreiben sollen.

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