Steuern: Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt in der Steuerbilanz

|  MandantenInformation 11/2015

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich in mit der Frage auseinanderzusetzen, ob eine Verbindlichkeit, die nur aus dem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und demnach in der Steuerbilanz ertragswirksam auszubuchen ist.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich in mit der Frage auseinanderzusetzen, ob eine Verbindlichkeit, die nur aus dem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und demnach in der Steuerbilanz ertragswirksam auszubuchen ist. Dem Urteil (15.04.2015, I R 44/14) lag der nachfolgend zusammengefasste Sachverhalt zu Grunde:

Die Klägerin erhielt von ihrer Muttergesellschaft zwei Darlehen. Die vertraglichen Vereinbarungen sahen jeweils zur Abwendung der Überschuldung i.S.d. Insolvenzordnung einen Rangrücktritt vor. Hiernach trat die Muttergesellschaft mit ihrem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung der gewährten Darlehen im Rang dergestalt hinter die Forderungen sämtlicher anderer Gläubiger zurück, als dass sie die Tilgung und Verzinsung der Darlehen nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquiditätsüberschuss verlangen konnte. Im Streitjahr wies der Jahresabschluss der Klägerin u. a. einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag auf. Nach einer Außenprüfung erkannte das Finanzamt die Passivierung der Darlehensverbindlichkeiten nicht an, löste diese ertragswirksam auf und erlies geänderte Steuerbescheide, die zu einer Steuerfestsetzung führten. Hiergegen wandte sich die Klägerin erfolglos durch Einspruch, das vorinstanzliche Finanzgericht gab der Klage statt.

Der BFH hob das FG-Urteil nach Revision durch die Finanzverwaltung auf. In seiner Urteilsbegründung führt der BFH aus, dass nach § 247 Abs. 1 HGB zu passivierende Verbindlichkeiten nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz anzusetzen sind. Die Ausnahmeregelung des § 5 Abs. 2a EStG sieht für Verpflichtungen, die erst zu erfüllen sind, wenn künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen, den Ansatz von Verbindlichkeiten erst vor, wenn solche Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Da die Verbindlichkeiten im vorliegenden Fall nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquiditätsüberschuss zu erfüllen waren, lag nach Auffassung des BFH – unter Bestätigung seiner bisherigen Rechtsprechung – keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung vor; ein Ansatz der Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz war somit unzulässig. Eine Bezugnahme auf die Tilgung aus dem sog. freien Vermögen enthielt die Vereinbarung nicht, was nach Auffassung des BFH einem Passivierungsverbot sowohl handels-, als auch steuerrechtlich entgegengestanden hätte.

Unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung spricht der BFH nunmehr auch Darlehen, die nur aus zukünftigen Gewinnen zu tilgen sind und damit in der Steuerbilanz nicht passiviert werden dürfen, die Funktion als Eigenkapital zu. Der BFH zieht insoweit einen Vergleich zu einem Forderungsverzicht mit Besserungsschein. Durch diese Würdigung eröffnete der BFH die Möglichkeit, nicht betrieblich veranlasste Mehrungen des Betriebsvermögens, die aus (qualifizierten) Rangrücktritten resultieren, als verdeckte Einlagen zu werten und außerbilanziell vom Gewinn abzuziehen, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und soweit die Forderung werthaltig war.

Da die Vorinstanz weder Feststellungen darüber, ob eine Veranlassung des Rangrücktritts aus dem Gesellschaftsverhältnis vorlag, noch über die Werthaltigkeit der hiervon betroffenen Darlehensforderungen getroffen hatte, verwies der BFH die Sache zurück an das vorinstanzliche Finanzgericht.

Für die praktische Ausgestaltung von Rangrücktritten ist aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH weiterhin zu empfehlen, sich bei der Formulierung von Rangrücktritten am BMF-Schreiben vom 08.09.2006 zu orientieren und ausdrücklich (auch) auf die Tilgung aus dem sog. freien Vermögen abzustellen, um Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung und dem Risiko einer ertragswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz vorzubeugen.

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