Steuerliche Brexit-Vorsorge – Deutschland wappnet sich für den Brexit

Erstellt von Mirco Florczak | |  BTadvice 03/2019

Der deutsche Gesetzgeber reagiert auch auf steuerliche Fragestellungen, die sich mit Bezug auf den nahenden 29. März 2019 und den dann eintretenden Brexit stellen. Nachfolgend werden der aktuelle Stand der Gesetzgebung und die hierbei bislang beabsichtigten Lösungen vorgestellt.

Hintergrund

Ungeachtet der fortwährenden Ungewissheit über die Einigung zu einem Abkommen über den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der EU („Brexit“) und dessen mögliche Ausgestaltung bereitet sich der deutsche Gesetzgeber auf den Fall des sog. „harten Brexit“ vor und ist im Rahmen mehrerer Gesetzesinitiativen unter anderem über die steuerlichen Folgen bei bereits bestehenden Sachverhalten mit Bezug zum Vereinigten Königreich tätig geworden.

Durch die vom Vereinigten Königreich am 29. März 2017 gegenüber dem Europäischen Rat abgegebene Austrittserklärung wurde eine zweijährige Frist in Gang gesetzt, nach deren Ablauf die Mitgliedschaft Großbritanniens in der Europäischen Union endet. Nach derzeitigem Stand wird es somit am 30. März 2019 zum Austritt Großbritanniens kommen. Damit scheidet Großbritannien ebenfalls aus dem EWR-Raum aus und gilt für steuerliche Zwecke als Drittstaat, zu dessen Gunsten die begünstigenden deutschen Regelungen für EU-/EWR-Sachverhalte dann grundsätzlich keine Anwendung mehr finden.

Brexit-Übergangsgesetz (BrexitÜG) obsolet geworden

Das zwischen dem Vereinigten Königreich und der EU zuweilen mühselig ausgehandelte Austrittsabkommen sieht für den Zeitraum nach dem Austritt am 29. März 2019 bis zum 31. Dezember 2020 eine Übergangszeit vor, wonach das Unionsrecht im Grundsatz weiter auf Sachverhalte mit Bezug zu Großbritannien gelten solle. Mit dem Regierungsentwurf eines Brexit-Übergangsgesetzes vom 29. Oktober 2018 sollte für diesen Übergangszeitraum Rechtsklarheit zu solchen gesetzlichen Regelungen geschaffen werden, die auf die Mitgliedschaft in der Europäischen Union verweisen. Hierbei beschränkte sich der Gesetzgeber in Übereinstimmung mit dem Abkommen darauf, dass während des Übergangszeitraums im Bundes- und damit auch im Steuerrecht das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland als Mitgliedstaaten der Europäischen Union gelten sollen. Vorbehalte zu dieser Regelung wurden lediglich zu Fragen der Einbürgerung britischer Staatsangehöriger gemacht.
Obwohl das britische Unterhaus seine Zustimmung zu dem Austrittsabkommen am 15. Januar 2019 versagte und es somit nicht zu einem Übergangszeitraum nach vorgenanntem Modell kommen dürfte, befasste sich der Deutsche Bundestag am 17. Januar 2019 mit dem Entwurf des Brexit-Übergangsgesetzes und nahm diesen an. Das damit angestrebte Ziel, die Weitergeltung Großbritanniens als EU-Mitgliedsstaat durch einen einzigen Federstreich des Gesetzgebers zu fingieren, wird jedoch nicht erreicht werden können, da das Brexit-Übergangsgesetz wiederum nur bei Inkrafttreten des Austrittsabkommens in Kraft tritt. Dem wurde am 15. Januar 2019 jedoch bis auf weiteres der Boden entzogen.

Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG)

Den eintretenden Konsequenzen aus dem sich androhenden harten Brexit soll nach dem Willen der Bundesregierung mit dem Brexit-Steuerbegleitgesetz entgegengewirkt werden, welches diese am 19. Dezember 2018 im Entwurf vorgelegt hat. Am 21. Februar 2019 hat der Bundestag den Gesetzesentwurf in geänderter Fassung angenommen. Dabei ist grundsätzlich positiv anzuerkennen, dass wirtschaftliche Dispositionen vor dem 30. März 2019 keiner Verschlechterung durch den Eintritt des Brexits als schädliches Ereignis unterworfen werden. Bei nach dem Austritt vorzunehmenden Handlungen von Steuerpflichtigen muss hingegen beachtet werden, dass das Vereinigte Königreich grundsätzlich als Drittstaat gelten wird und die für EU-/EWR-Sachverhalte geltenden Begünstigungsregelungen im nationalen Recht keine Anwendung mehr finden werden. Mit dem Brexit-StBG soll der jetzige Status quo festgehalten werden. Die nach dem beschlossenen Gesetz eintretenden Änderungen diverser Einzelsteuergesetze werden nachfolgend dargestellt.

Keine rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns (§ 22 Abs. 1 und 2 UmwStG)

Einbringungsvorgänge nach § 20 UmwStG sowie der Anteilstausch nach § 21 UmwStG können mittels der sogenannten Buchwertfortführung ertragsteuerneutral vorgenommen werden. Die Steuerneutralität entfällt jedoch anteilig, wenn innerhalb der durch die Umwandlungsmaßnahme beginnenden 7-jährigen Sperrfrist schädliche Veräußerungs- oder gleichgestellte Vorgänge mit den erhaltenen Gesellschaftsanteilen stattfinden. Ein hiernach gleichfalls schädlicher Vorgang liegt nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 6 und Abs. 2 S. 6 UmwStG vor, wenn der Einbringende oder die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen von § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt, d. h. kein Wohnsitz oder Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung mehr im Hoheitsbereich eines EU-/EWR-Staats besteht.

Waren an einer Einbringung oder einem Anteilstausch Rechtsträger mit Wohnsitz oder Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung im Vereinigten Königreich beteiligt, käme es ohne jegliches Zutun des Steuerpflichtigen infolge des Brexits also zu einem schädlichen Vorgang. Diese Rechtsfolge vermeidet das Brexit-StBG durch eine zusätzliche Regelung in § 22 UmwStG, wonach allein der Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union nicht als Wegfall der Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG zu verstehen ist. Dies soll für alle Altfälle gelten, in denen der Umwandlungsbeschluss bzw. Einbringungsvertrag vor dem Wirksamwerden des Brexits geschlossen wurde.

Keine Auflösungsfiktion mit nachfolgender Liquidationsbesteuerung (§§12 Abs. 3 und 4, 11 KStG)
Verlegt eine Körperschaft den Ort ihrer Geschäftsleitung oder ihren Sitz und scheidet sie dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat aus oder ist sie dadurch als nicht mehr im EU-/EWR-Raum ansässig anzusehen, gilt sie nach § 12 Abs. 3 KStG als aufgelöst. In der Folge kommt es zu einer Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven.
Obwohl § 12 Abs. 3 KStG die Fiktion der Auflösung der Körperschaft als Rechtsfolge nur für ein aktives Handeln vorsieht, nämlich die Verlegung des Sitzes oder Ortes der Geschäftsleitung, stellt das Brexit-StBG mit einer Ergänzung von § 12 Abs. 3 KStG deklaratorisch klar, dass der Brexit für sich genommen nicht zu der Auflösungsfiktion führt, wenn eine Sitzverlegung nach Großbritannien bereits stattgefunden hat. Unberührt von dieser Klarstellung bleiben indes Verlegungsvorgänge in das Vereinigte Königreich oder Verlegungsvorgänge aus dem Vereinigten Königreich in andere Drittstaaten jeweils nach dem 29. März 2019.

Ferner wird § 12 KStG um einen Absatz 4 erweitert, wonach das Betriebsvermögen von Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich und Verwaltungssitz in Deutschland ungeachtet eines Brexits weiterhin ununterbrochen als Betriebsvermögen dieser Körperschaftsteuersubjekte anzusehen ist und es somit nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommt. Hintergrund der Regelung ist die Rechtsprechung von BGH und BFH, nach welcher gesellschaftsrechtlich insbesondere die Rechtsform der britischen Limited nach dem Brexit keine Anerkennung mehr finden dürfte und deshalb einer deutschen Auffangrechtsform (OHG oder GbR) zugeordnet wird. Demgegenüber wäre die Limited aufgrund ihres inländischen Verwaltungssitzes ununterbrochen körperschaftsteuerpflichtig. Durch die Einfügung von § 12 Abs. 4 KStG und der hierdurch angeordneten ununterbrochenen Zurechnung des Betriebsvermögens zum Körperschaftsteuersubjekt Limited wird klargestellt, dass allein der Brexit keine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auslöst.

Keine Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 5 AStG

Im Falle des Wegzugs oder der Verlegung des gewöhnlichen Aufenthalts einer unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person in das Ausland wird nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG eine Veräußerung der zu diesem Zeitpunkt vom Steuerpflichtigen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteile i. S. v. § 17 EStG fingiert. Mit Rücksicht auf die EU-Grundfreiheiten sieht § 6 Abs. 5 S. 1 AStG die Möglichkeit einer zinslosen und zeitlich unbeschränkten Stundung des aus der Veräußerungsfiktion resultierenden Gewinns vor, wenn der Steuerpflichtige in einen EU-/EWR-Staat verzieht. Die Stundung steht dabei unter dem Vorbehalt des Widerrufs bei Entfallen der Stundungsvoraussetzungen (u. a. EU-/EWR-Staatsangehörigkeit, Steuerpflicht oder Belegenheitserfordernis in einem EU-/EWR-Staat).
Unklar war bislang, ob auch der Brexit einen Widerrufsgrund darstellen kann, obwohl der Wegfall der Stundungsvoraussetzungen ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen eintreten würde. Mit dem durch das Brexit-StBG vorgesehenen § 6 Abs. 8 AStG beabsichtigt der Gesetzgeber klarzustellen, dass aus dem Brexit allein kein Widerrufsgrund folgt, solange der Steuerpflichtige nicht selbst einen solchen schafft und z. B. nach seinem schon erfolgten Wegzug in das Vereinigte Königreich in einen anderen Drittstaat (weiter-)verzieht.

Keine Auflösung eines § 4g-Ausgleichpostens

Eine weitere Änderung durch das Brexit-StBG betrifft die Regelung, wonach ein gebildeter Ausgleichsposten nach § 4g EStG wegen Entnahme eines Wirtschaftsguts aus einem deutschen Betriebsvermögen und der Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich als EU-Mitgliedstaat nicht deshalb aufzulösen ist, weil sich die Betriebsstätte nunmehr im Vereinigten Königreich als Nicht-EU-Mitgliedstaat befindet.

Komplementärregelung zum Vierten Gesetz zur Änderung des UmwG

Eine zusätzliche gesetzgeberische Aktivität mit Bezug zum Brexit stellt das Vierte Gesetz zur Änderung des UmwG dar, welches am 10. Oktober 2018 als Regierungsentwurf vorgelegt wurde und am 31. Dezember 2018 in Kraft getreten ist.

Durch den Brexit werden Gesellschaften britischer Rechtsform mit deutschem Verwaltungssitz nicht mehr von der EU-Niederlassungsfreiheit geschützt. In der Folge würde mangels Anerkennung der ausländischen Rechtsform in Deutschland die Gesellschaft nach gefestigter BGH-Rechtsprechung nach den für Personengesellschaften geltenden Vorschriften behandelt, selbst wenn es sich nach britischem Recht um eine Kapitalgesellschaft handelt. Damit einhergehende Risiken aufgrund unbeschränkter Haftung liegen auf der Hand.

Mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des UmwG wird die Umqualifizierung der betroffenen Gesellschaften nicht unterbunden. Diesen wird jedoch die Möglichkeit des Wechsels in eine inländische Rechtsform mit beschränkter Haftung im Wege einer Verschmelzung auf einen deutschen Rechtsträger ermöglicht, sodass nunmehr eine britische Limited in eine Kommanditgesellschaft mit anschließender Komplementär-Beteiligung einer GmbH umgewandelt werden kann. Während die Registereintragung einer solchen Verschmelzung auch nach dem Brexit erfolgen kann, muss die notarielle Beurkundung des Verschmelzungsplans vor dem Brexit erfolgen.

Diese umwandlungsrechtliche Änderung wird flankiert durch eine Ergänzung des Umwandlungssteuergesetzes in § 1 Abs. 2. Durch Einfügung eines neuen Satzes 3 wird sichergestellt, dass eine übertragende Gesellschaft mit britischer Rechtsform, die von der neuen umwandlungsrechtlichen Möglichkeit Gebrauch macht, in den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fällt, obwohl sich der Sitz der Gesellschaft nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs außerhalb der EU und des EWR befindet.

Änderungen zur Grunderwerb- und Erbschaftsteuer

Nachdem sich der ursprüngliche Gesetzesentwurf auf die Verhinderung und Abmilderung ertragsteuerlicher Konsequenzen beschränkte, wurde das Brexit-StBG im Anschluss an eine Sitzung des Finanzausschusses noch zu Fragen der Grunderwerb- und Erbschaftsteuer geändert.

Durch einen neu eingefügten § 37 Abs. 17 ErbStG wird angeordnet, dass für Erwerbe mit Steuerentstehung vor dem Brexit das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland weiterhin als Mitgliedstaaten der Europäischen Union gelten. Wie bei den ertragsteuerlichen Änderungen soll so der Status quo festgeschrieben werden. Praktische Bedeutung kommt der Änderung u. a. bei Anwendung der Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen zu (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), da hiernach nur inländisches oder einer EU-/EWR-Betriebsstätte zurechenbares Betriebsvermögen begünstigt werden kann.

Grunderwerbsteuerlich wird durch Einfügung einer generalklauselartigen Steuerbefreiung in § 4 Nr. 6 GrEStG festgelegt, dass Erwerbe, die allein durch den Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union zu einem steuerpflichtigen Tatbestand führen, von der Besteuerung ausgenommen sind.

Ferner erfährt die Konzernklausel in § 6a GrEStG eine Änderung, derzufolge eine bereits gewährte Vergünstigung nach dieser Vorschrift nicht dadurch entfällt, dass der grunderwerbsteuerliche Verbund i. S. d. § 6a GrEStG durch den Brexit endet. Dies wäre dann der Fall, wenn an einer britischen Limited mit inländischer Geschäftsleitung nur ein Gesellschafter beteiligt ist und dieser Gesellschafter durch den Austritt Großbritanniens als Folge der oben bereits vorgestellten BGH-Rechtsprechung nunmehr als Alleingesellschafter der Limited angesehen würde. Auch diese Neuregelung zielt somit auf eine Beibehaltung der aktuellen rechtlichen Behandlung ab, obwohl der Vergünstigungstatbestand allein durch den Austritt Großbritanniens nicht mehr erfüllt wäre.

Fazit

Das Brexit-StBG wurde durch den Bundestag in seiner Sitzung am 21. Februar 2019 angenommen, nachdem der Finanzausschuss diverse Änderungen angeregt hatte. Die Änderungsanregungen wurden ganz überwiegend berücksichtigt und sind somit Bestandteil des Gesetzes, das am 29. März 2019 in Kraft treten wird. Die notwendige Zustimmung hat der Bundesrat am 15. März 2019 erteilt. Der deutsche Gesetzgeber ist zumindest bemüht, für bereits realisierte Sachverhalte keine steuerliche Schlechterstellung zuzulassen, die sich aus dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union ohne gegensteuernde Gesetzesmaßnahmen ergäben. Das Brexit-StBG verhindert zunächst die naheliegendsten Folgen. Bei genauerem Hinsehen werden indes längst nicht alle Probleme aufgegriffen, welche sich im Anschluss an den Austritt Großbritannien noch stellen können und werden.

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