Referentenentwurf über geplante Änderung des § 50d Abs. 3 EStG im Zuge des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) vorgelegt

Erstellt von Christian Wegener | |  Steuern

Der am 20.11.2020 vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlichte Referentenentwurf eines „Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG)“ sieht vor dem Hintergrund der Verbesserung des Kapitalertragsteuerentlastungsverfahrens und der Verhinderung damit zusammenhängenden Missbrauchs u.a. Änderungen an § 50d EStG vor. Die technischen Vorgaben des Steuerabzugs- und Entlastungsverfahren des § 50d Absatz 1 bis 6 EStG sollen in § 50c EStG-E vollständig neu gefasst werden. Diese Neuregelung geht auch einher mit einer Änderung des § 50d Abs. 3 EstG.

Geplante Änderungen im Vergleich zur bisherigen Fassung des § 50d Abs. 3 EStG 
§ 50d Abs. 3 EStG§ 50d Abs. 3 EStG-E
1Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung nach Absatz 1 oder Absatz 2, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, sowie
  1. in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder
  2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
2Maßgebend sind ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft; organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen (§ 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes), bleiben außer Betracht. 3An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Geschäftstätigkeiten auf Dritte überträgt. Die Feststellungslast für das Vorliegen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe im Sinne von Satz 1 Nummer 1 sowie des Geschäftsbetriebs im Sinne von Satz 1 Nummer 2 obliegt der ausländischen Gesellschaft. 5Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet oder für die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes gelten.
1Eine ausländische Gesellschaft hat auf der Grundlage eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens keinen Anspruch auf Entlastung von Kapitalertragsteuer und vom Steuerabzug nach § 50a, soweit Personen an ihr beteiligt oder durch ihre Satzung begünstigt sind, denen dieser Anspruch nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und soweit die Einkunftsquelle keinen wesentlichen Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit dieser ausländischen Gesellschaft aufweist; das Erzielen der Einkünfte und deren Weiterleitung an beteiligte oder begünstigte Personen sowie eine Tätigkeit, soweit sie mit einem für den Geschäftszweck nicht angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb ausgeübt wird, gelten nicht als Wirtschaftstätigkeit. 2Satz 1 findet keine Anwendung, soweit die ausländische Gesellschaft nachweist, dass keiner der Hauptzwecke ihrer Einschaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist; das Gleiche gilt, wenn mit der Hauptgattung der Anteile an der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet. 
Gesetzesbegründung 

Mit den geplanten Änderungen intendiert der Gesetzgeber eine Anpassung der Regelung an die Erfordernisse des Unionsrechts und des internationalen Steuerrechts.

Der EuGH hat mit Urteil vom 20.12.2017 in den verbundenen Rs. C-504/16 und C-613/16 (Deister Holding u.a.) entschieden, dass die Vorgängerregelung des jetzigen § 50d Abs. 3 EStG gegen die Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 49 AEUV verstoßen hat. Auch die aktuell geltende Fassung der Norm wurde durch den Beschluss des EuGH vom 14.6.2018 in der Rs. C-440/17 (GS) in Teilen als nicht europarechtskonform erachtet, sodass sich für den Gesetzgeber entsprechender Handlungsbedarf ergeben hat. 

Ein weiterer Grund für das Einschreiten des Gesetzgebers liegt darin, dass Art. 6 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) insbesondere eine Verpflichtung aller EU-Mitgliedstaaten zur Verhinderung von Missbrauch u.a. bei allen unbeschränkt und beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen enthält. Im Sinne der Rechtssicherheit ist der Gesetzgeber deshalb nunmehr um eine Umsetzung dieser Richtlinie in nationales Recht in Ergänzung zur Erfassung dieser Fälle durch die Generalklausel des § 42 AO auch in der konkreteren Norm des § 50d Abs. 3 EStG bemüht; hierbei handelt es sich um eine lex specialis zu § 42 AO, ohne dass der Regelung allerdings abschließender Charakter zuzusprechen wäre. Letztlich soll mit § 50d Abs. 3 EStG-E auch dem Mindeststandard gemäß Aktionspunkt 6 des BEPS-Aktionsplanes der OECD und G20 bzgl. einer Missbrauchsvermeidungsvorschrift zur Bekämpfung von Durchlauffinanzierungsstrukturen Genüge getan werden (vgl. dazu insgesamt RefE, S. 46 f.).

Entsprechend den Vorgaben, die sich aus Art. 6 der ATAD ergeben, begründet § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG-E bei Vorliegen von zwei Voraussetzungen die Vermutung des Bestehens eines den Entlastungsanspruch hindernden Gestaltungsmissbrauchs, der dem Zweck dieses Anspruchs zuwiderläuft. Diese Vermutung kann der Steuerpflichtige in Übereinstimmung mit den Anforderungen der EuGH-Rechtsprechung nach dem ersten Halbsatz des § 50d Abs. 3 Satz 2 EStG-E widerlegen, indem er hinreichende außersteuerliche Gründe für die Gestaltung nachweist.

Da § 50d Abs. 3 EStG-E nunmehr ausdrücklich auf Ansprüche auf Entlastung von Kapitalertragsteuer oder vom Steuerabzug nach § 50a EStG rekurriert, die sich auf der Grundlage eines DBA ergeben, gilt die Neuregelung expressis verbis nur noch für diese Konstellationen. Nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers soll sie jedoch, bezogen auf Entlastungsansprüche nach § 43b Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG und § 50g Abs. 4 Satz 2 EStG, entsprechend Anwendung finden (vgl. RefE, S. 47).

Die geplanten Änderungen im Einzelnen
§ 50d Abs. 3 Satz 1 EStG-E als Grundregel

Die Neuregelung ist als sog. treaty override zu qualifizieren und als solcher auch vom Gesetzgeber konzipiert im Lichte des Vorrangs des Unionsrechts, insbesondere nach den Vorgaben von Art. 6 der ATAD (vgl. RefE, S. 47 f.). Vor dem Hintergrund dieser gesetzgeberischen Intention wird ein entsprechender Gestaltungsmissbrauch vermutet, wenn 

  1. die Anteilseigner einen Entlastungsanspruch nach derselben Anspruchsnorm ohne Einschaltung der Gesellschaft nicht hätten und 
  2. die betreffende Einkunftsquelle – d.h. z.B. die Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft oder das zur inländischen Nutzung überlassene Lizenzrecht – nicht der wirtschaftlichen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient, m.a.W. wirtschaftlich nicht nachvollziehbar ist, warum gerade die ausländische Gesellschaft die Einkunftsquelle hält. 

Denn in diesem Falle besteht nach Ansicht des Gesetzgebers der Anschein, dass die ausländische Gesellschaft die Beteiligung, das Lizenzrecht, das Darlehen etc., aus denen die besteuerten Kapitalerträge oder Vergütungen fließen, nur aus steuerlichen Gründen anstelle ihrer Anteilseigner hält (vgl. RefE, S. 48 f.).

Im Gegensatz zur bisherigen Fassung der Norm tritt bezogen auf die erste Voraussetzung eine Verschärfung dahin gehend ein, dass es nunmehr ausreichen soll, wenn die Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft auf der Grundlage einer anderen Anspruchsnorm (z.B. § 43b EStG, den Vorschriften eines anderen DBA als das auf den entsprechenden Fall anwendbare DBA, sonstige vergleichbare Ansprüche wie z.B. aus der Anrechnungsvorschrift des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) einen vergleichbaren Entlastungsanspruch hätten wie die Gesellschaft selbst, da dies im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 26.2.2019, Rs. C-116/16 und C-117/16, T Danmark u.a.) der Annahme missbräuchlichen Verhaltens nicht entgegenstehe (vgl. RefE, S. 48). Der Gesetzgeber begründet die Notwendigkeit dieser Erweiterung des Anwendungsbereichs der Norm damit, dass insbesondere auch im Lichte des Art. 6 der ATAD jeder steuerliche Vorteil – also auch ein solcher, der nicht auf das nationale Steuerrecht gestützt werden könne – relevant sei. Eine Relativierung der praktischen Auswirkungen, die sich aus der Adaption der strengen Sichtweise des EuGH ergeben, folgt jedoch daraus, dass ein Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft gemäß § 50d Abs. 3 Satz 2 HS 1 EStG-E durch einen betragsmäßig identischen hypothetischen Entlastungsanspruch eines Anteilseigner erleichtert werden soll (vgl. RefE, S  49; s. dazu im Detail sogleich).

Eine bloße Klarstellung gegenüber der bisherigen Fassung der Norm erfolgt hingegen dadurch, dass der Wortlaut nunmehr auch ausdrücklich Personen einschließt, die durch die Satzung der ausländischen Gesellschaft begünstigt sind. Dies ist konsequent, da ungeachtet dessen, dass es sich bei diesen Personen aus zivilrechtlicher Sicht nicht um Anteilseigner handelt, ihre jeweilige Rechtsposition aus steuerlicher Sicht jedoch dieselbe Funktion erfüllt (z.B. Destinatäre einer Stiftung).

§ 50d Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 1 EStG-E stellt in Bezug auf die zweite Voraussetzung i.S. des § 50d Abs. 3 Satz 1 HS 1 EStG-E – und in Anlehnung an die bereits in Bezug genommene Entscheidung des EuGH in der Rechtssache T Danmark – klar, dass das Kriterium der Wirtschaftstätigkeit nicht erfüllt ist, wenn die betreffenden Einkünfte lediglich von der Gesellschaft bezogen und an ihre (un-)mittelbaren Anteilseigner oder sonstigen Begünstigten weitergeleitet werden; eine Ausnahme soll nach dem Willen des Gesetzgebers aber für ausländische Gesellschaften mit einer sog. aktiven Beteiligungsverwaltung gelten. 

§ 50d Abs. 3 Satz 1 HS 2 Alt. 2 EStG-E führt die bislang in § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG enthaltene Voraussetzung fort; die im bisherigen § 50d Abs. 3 Satz 3 EStG enthaltenen Anforderungen zur Übertragung einer wesentlichen Geschäftstätigkeit sollen nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers zwar weiterhin zu berücksichtigen, aber nicht mehr allein entscheidend sein (vgl. RefE, S. 49 f.).

§ 50d Abs. 3 Satz 2 EStG-E und die Möglichkeiten zur Widerlegung der Missbrauchsvermutung

§ 50d Abs. 3 Satz 2 HS 1 EStG-E führt einen Motivtest ein, mit dem die nach § 50 Abs. 3 Satz 1 EStG-E aufgestellte Vermutung, dass der (prägende) Hauptzweck der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist, widerlegt werden kann. Im Zuge der hiernach erforderlichen Würdigung aller Umstände des Einzelfalles kann die Gesellschaft die Gründe ihrer Einschaltung nachweisen, wobei sämtliche außersteuerlichen Gründe – und insbesondere auch solche, die sich aus einem Konzernverhältnis ergeben – zu berücksichtigen sind; die Gesellschaft trifft hier die betreffende Nachweispflicht.

§ 50d Abs. 3 Satz 2 HS 2 EStG-E führt in Teilen die bislang in § 50d Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene Börsenklausel fort und nimmt börsennotierte ausländische Gesellschaften aus dem Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG-E aus. Nicht fortgeführt wird hingegen die bislang in § 50d Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene Ausnahme für Investmentfonds, da die Ausweitung des Investmentfondsbegriffs durch § 1 Abs. 2 InvStG und § 1 Absatz 1 KAGB mit der Schaffung von Missbrauchspotential hinsichtlich entsprechender Gestaltungsmöglichkeiten einhergegangen sei (vgl. RefE, S. 50).

Stellungnahme und Ausblick

Die geplanten inhaltlichen Änderungen an § 50d Abs. 3 EStG sind in Teilen kritisch zu betrachten. 

Das Ziel, die Norm in Einklang mit europarechtlichen Vorgaben zu bringen, ist zweifelsohne ein begrüßenswertes gesetzgeberisches Anliegen und ist im Lichte der betreffenden EuGH-Rechtsprechung aus neuerer Zeit ein unvermeidbarer Schritt. 

Fraglich erscheint u. E. jedoch, ob der gewählte Weg sich tatsächlich als zielführend erweisen kann. Insbesondere § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG-E inklusive des nunmehr darin angelegten treaty overrides  erachten wir als kritisch, da die Neufassung eine wesentliche Verschärfung gegenüber der bisherigen Regelung darstellt. Unklar ist bislang auch, wie sich die Neuregelung des § 50d Abs. 3 EStG-E auf sog. Limitation on Benefits-Klauseln, wie sie z.B. in Art. 28 des DBA GER-USA enthalten sind, auswirken wird. Nach bisheriger herrschender Meinung, die von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur geteilt wird, ist § 50d Abs. 3 EStG in der aktuellen Fassung nicht mehr zu prüfen, wenn die Voraussetzungen des Art. 28 DBA GER-USA erfüllt sind; die geplante Neuregelung dürfte das bisherige Rangverhältnis auf den Kopf stellen und ggf. zu Konflikten zwischen den Vertragsparteien der DBA führen. Zudem wird hierdurch auch ein Stück weit Unsicherheit für die betroffenen Steuerpflichtigen dahin gehend geschaffen, wie der BFH die neue Rechtslage in späteren finanzgerichtlichen Verfahren beurteilen wird, da die Neuregelung dem bisherigen Verständnis der Rechtsprechung widerspricht.

Fraglich erscheint u. E. insbesondere auch, ob das verstärkte Abstellen auf subjektive Elemente (Motivtest) in der Praxis überhaupt handhabbar machen wird. Subjektive Elemente lassen sich u. U. nur schwierig feststellen und entwickeln sich aufgrund der mit ihnen verknüpften Wertungsfragen nicht selten zu Streitpunkten.

Mit einem Abschluss des betreffenden Gesetzgebungsverfahrens dürfte u. E. aber erst im Laufe des Jahres 2021 zu rechnen sein. Auch wenn die Neuregelung in gewisser Weise zumindest lose mit den im Zuge des ATADUmsG zu erwartenden Änderungen verknüpft sind und der Fortgang dieses Gesetzgebungsverfahren erneut verschoben wurde, erscheint es nicht fernliegend, dass der Gesetzgeber dieses „kleine“, in sich abgeschlossene Gesetzesvorhaben dennoch vor Ablauf der Legislaturperiode tatsächlich umsetzen wird. Betroffene Steuerpflichtige sollten den weiteren Fortgang dieses Reformvorhabens deshalb im Blick behalten. 

Gerne stehen meine Co-Autorin Dr. Christiane Krüger, LL.M. und ich Ihnen jederzeit für Rückfragen zur Verfügung.

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