KStG: Einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nötig

Erstellt von Friedrich Wamsler | |  Steuern

Entwurf eines Anwendungsschreibens zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d 

Die Regelung in § 8d KStG wurde im Veranlagungszeitraum 2016 eingeführt. Viereinhalb Jahre nach Inkrafttreten der Vorschrift wurde nun vom Bundesministerium der Finanzen der Entwurf eines Anwendungsschreibens für die Finanzverwaltung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG veröffentlicht. Das Schreiben soll bei der Auslegung der Vorschrift unterstützen und stellt die Ansicht der Finanzverwaltung zum Verhältnis zwischen § 8c und § 8d KStG dar.

Bekanntlich gehen nach einem Gesellschafterwechsel steuerliche Verlustvorträge entsprechend den Regelungen in § 8c KStG verloren, sofern nicht stille Reserven, ein Gesellschafterwechsel im Konzern oder ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung nachgewiesen werden können. Gleiches gilt für einen Zinsvortrag. Unter der Voraussetzung der Fortführung des bisherigen Geschäftsmodells werden die Rechtsfolgen des § 8c KStG durch § 8d KStG aufgehoben und die Verlustvorträge bleiben erhalten. Mit Fortführung ist „derselbe Geschäftsbetrieb“ gemeint, der sich wiederum aus dem Produkt- oder Dienstleistungsangebot, dem Kunden und dem Lieferantenkreis, den bedienten Märkten und der Qualifikation der Arbeitnehmer ableitet.

Der Entwurf des BMF-Anwendungsschreibens für die Finanzverwaltung beinhaltet im Wesentlichen: 

  1. Verhältnis zwischen § 8c KStG (Verlustabzug bei Körperschaften) und § 8d KStG (Fortführungsgebundener Verlustvortrag)
    Voraussetzung für einen Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag ist ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c KStG. Ein solcher liegt nicht vor, wenn die Konzernklausel oder die Sanierungsklausel Anwendung finden.

    Die Stille-Reserven-Klausel schließt einen schädlichen Beteiligungserwerb dagegen nicht aus. Sie suspendiert lediglich ganz oder teilweise den Verlustuntergang nach einem schädlichen Beteiligungserwerb. 

    Nach wohl zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung beseitigt ein Antrag auf fortführungsgebundenen Verlustvortrag die Anwendung des § 8c KStG völlig. Der Steuerpflichtige hat damit ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c oder einem Antrag nach § 8d KStG.   

  2. Begriff des Geschäftsbetriebs
    Nach der Legaldefinition umfasst ein Geschäftsbetrieb die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft. Er bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung.

    Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse.
     
  3. Ein einziger Geschäftsbetrieb
    Umstritten könnte die Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Frage sein, ob derselbe Verlust verursachende Geschäftsbetrieb fortgeführt wird oder nicht.   

    Ein wesentlicher Streitpunkt könnte werden, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Vorschrift grundsätzlich nur bei Vorliegen eines einzigen Geschäftsbetriebs angewendet werden kann. Liegen in einer Gesellschaft mehrere Geschäftsbetriebe vor, weil sie mehreren selbstständigen Betätigungen nachgeht, ist demnach der Anwendungsbereich des § 8d KStG nicht eröffnet.

    Beispiel: Die Verlust GmbH stellt Waschmaschinen, Fernseher sowie Schuhe her. Die Anwendung des § 8d KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ausgeschlossen. 

    Ausnahmen von diesem Grundsatz sieht die Finanzverwaltung dann vor, wenn mehrere Betätigungen als einheitlicher Geschäftsbetrieb angesehen werden können oder wenn es sich um wirtschaftlich geringfügige Betätigungen handelt. 
     
  4. Mehrere Betätigungen als einheitlicher Geschäftsbetrieb

    Mehrere selbstständige Betätigungen können, nach Auffassung der Finanzverwaltung, als einheitlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren sein, wenn zwischen ihnen ein gegenseitiger Förder- und Sachzusammenhang gegeben ist.

    Beispiel: Die Verlust GmbH führt ein Autohaus. Zusätzlich betreibt sie in einem Nebengebäude eine Autowerkstatt. Autohaus und Werkstatt treten nach außen unter einem einheitlichen Namen auf. Aufgrund der engen sachlichen Verknüpfung und des Förderungs- und Ergänzungszusammenhangs sollen die beiden an sich selbstständigen Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen einheitlichen Geschäftsbetrieb bilden.  
     
  5. Wirtschaftliche geringfügige Betätigungen
    Eine zusätzlich ausgeübte weitere Betätigung steht einem einheitlichen Geschäftsbetrieb nicht entgegen, wenn sie wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt und ihr damit nicht die Qualität eines selbstständigen weiteren Geschäftsbetriebs zukommt. 

    Beispiel: Die Verlust GmbH führt einen Einzelhandelsbetrieb. Zudem betreibt sie eine Fotovoltaikanlage. Der erzeugte Strom wird von der Verlust GmbH an den örtlichen Energieversorger geliefert. Der Erlös aus der Stromerzeugung beträgt allerdings lediglich 2 % der gesamten Umsatzerlöse der Gesellschaft. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellt hier der Betrieb der Fotovoltaikanlage eine selbstständige Betätigung dar, weil er sich vom Einzelhandelsbetrieb inhaltlich abhebt. Gleichwohl ist für § 8d KStG von demselben Geschäftsbetrieb auszugehen, da der Betrieb der Fotovoltaikanlage wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt. 

Fazit

Der Entwurf des Anwendungsschreibens macht deutlich, dass die Finanzverwaltung willens ist, bei der Prüfung, ob ein einziger verlustverursachender Geschäftsbetrieb besteht und fortgeführt wird, einen strengen Maßstab anzusetzen. Auch die gesetzliche Definition, wonach das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend sein wird, ist zur Abgrenzung nicht weiter hilfreich. Eine sorgfältige Prüfung des Vorliegens aller Voraussetzungen des § 8d KStG vor Antragstellung ist deshalb geboten. Es kann auch eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Vorfeld angebracht sein. Dies gilt umso mehr in Fällen, in denen auch über die Stille-Reserven-Klausel zumindest ein Teil vorhandener Verlustvorträge gerettet werden kann.         

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