Frank Schröder

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Director, Head of Marketing & Communications

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Jahressteuergesetz 2017: Umsetzung von Empfehlungen der OECD

Mandanteninformation 2/2017

Am 23. Dezember wurde das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und verlagerungen“ verkündet.

Am 23. Dezember wurde das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und  verlagerungen“ verkündet. Gegenüber dem ursprünglichen Gesetzesentwurf sind insbesondere auf Anregung des Bundesrats wesentliche weitere Änderungen des Steuerrechts in das Gesetz aufgenommen worden, so dass über den Titel des Gesetzes hinaus von einem „Jahressteuergesetz 2017“ gesprochen werden kann.

Basis des Gesetzespakets war die Umsetzung von Empfehlungen der OECD zum Schutz gegen unliebsame Gewinnverkürzungen bzw. Verlagerungen in andere Staaten, auch bekannt als Base Erosion and Profit Shifting, oder auch BEPS und die Übernahme von Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie in nationales Recht. Zusätzlich wurden insbesondere gesetzgeberische Reaktionen auf für die Finanzverwaltung unliebsame Rechtsprechung des BFH und eine Reihe steuerliche Entlastungen aufgenommen. Die Änderungen in diesen drei Themengruppen werden nachfolgend dargestellt:

BEPS-Umsetzung

Kern des BEPS Projekts ist, die Transparenz im Bereich von Verrechnungspreisen multinationaler Unternehmen zu erhöhen, damit eine offizielle Überprüfung durch die Finanzverwaltungen verschiedener Staaten möglich wird. Dazu schlägt die OECD eine dreistufige Verrechnungspreisdokumentation vor:

  • die Stammdokumentation (Master File)

  • eine landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation (Local File) und

  • einen länderbezogenen Bericht (Country by Country Report, CbCR).

Diese Dokumentationen sollen jeweils von der Konzernobergesellschaft eingereicht werden. Der Staat, in dem die Konzernobergesellschaft ansässig ist hat die Daten im Rahmen eines automatischen Auskunftsaustauschs an andere betroffene Staaten weiter zu geben.

1. Master File

Die Verpflichtung, eine Stammdokumentation (Master File) zu erstellen, wurde in § 90 Abs. 3 S. 3 AO neu aufgenommen. Die Verpflichtung trifft multinationale Unternehmensgruppen mit einem Vorjahresumsatz von mindestens EUR 100 Millionen. Eine multinationale Unternehmensgruppe ist gegeben, wenn zwei oder mehrere nahestehende Unternehmen in verschiedenen Staaten ansässig sind oder mindestens für ein Unternehmen mindestens eine Betriebsstätte in einem anderen Staat besteht.
Zum Master File gehört ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung. Die Inhalte des Master File sollen durch eine Änderung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung noch konkretisiert werden. Diese zusätzlichen Regelungen wurden noch nicht veröffentlicht. Dem Vernehmen nach soll allerdings bestimmt werden, das zum Master File auch

  • eine grafische Darstellung des Organisationsaufbaus (Eigentumsstruktur),
  • die geografische Verteilung der Gesellschaften und Betriebstätten,
  • eine kurzgefasste Darstellung der Geschäftstätigkeit,
  • die allgemeine Darstellung der Gesamtstrategie für die Nutzung immaterieller Werte und
  • eine allgemeine Umschreibung der Art und Weise der Finanzierung
    gehören soll.

Master File und Local File sollen von der Finanzverwaltung im Regelfall nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangt werden; insoweit ergab sich keine Änderung. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind, wie bisher, zeitnah aufzuzeichnen.
Deutsche Konzernobergesellschaften werden Master Files erstmals für Wirtschaftsjahre erstellen müssen, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen.

2. Local File

Die landespezifische, unternehmensbezogene Dokumentation entspricht im Wesentlichen der bisher bereits national geforderten Verrechnungspreisdokumentation. Es handelt sich insbesondere um die Dokumentation der Angemessenheit von verwendeten Verrechnungspreisen. § 90 Abs. 3 AO ist durch einen Verweis auf Regeln des Außensteuergesetzes gestrafft worden. Weiterhin ist eine lokale Verrechnungspreisdokumentation sowohl für Fälle von grenzüberschreitenden Unternehmensgruppen als auch für grenzüberschreitende Betriebsstättenfälle gefordert. Nach Aussage des Gesetzgebers soll mit der sprachlichen Entrümpelung keine inhaltliche Änderung verbunden sein.

Zu dieser Angemessenheitsdokumentation gehören insbesondere auch Informationen

  • zur Auswahl und Anwendung der verwendeten Verrechnungspreismethoden,
  • zu den dabei verwendeten Fremdvergleichsdaten sowie
  • um Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung.

3. Country by Country Report

Die Verpflichtung zur Erstellung länderbezogener Berichte multinationaler Unternehmensgruppen wurde mit dem neuen § 138a AO konkretisiert. Die Verpflichtung zur Erstellung von CbCRs trifft Konzernobergesellschaften multinationaler Unternehmensgruppen, die im Konzernabschluss konsolidierte Umsatzerlöse von mindestens EUR 750 Millionen ausweisen.

Zum Inhalt der Country by Country Reports wird gehören

  • eine geografische Übersicht über die einzelnen Geschäftstätigkeiten im Konzern. Dabei sind die Umsatzerlöse getrennt nach Geschäftsvorfällen mit nahestehenden Unternehmen und mit fremden Unternehmen, die in den einzelnen Staaten gezahlten bzw. zurückgestellten Ertragsteuern, das Jahresergebnis vor Steuern und weitere Kennzahlen,
  • eine geografische Auflistung aller Unternehmen und Betriebsstätten mit Angabe ihrer wichtigsten Geschäftstätigkeiten in den Local Files sowie
  • zusätzliche Informationen, die nach Ansicht der Konzernobergesellschaft zum Verständnis der Verhältnisse zwischen Konzernteilen erforderlich sind.

Der länderbezogene Bericht ist dem Bundeszentralamt für Steuern auf elektronischem Wege spätestens ein Jahr nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres zu übermitteln. Das Amt tauscht die Informationen mit anderen betroffenen Staaten aus.

Die Verpflichtung zum Aufstellen eines Country by Country Reports besteht nicht, wenn ein inländisches Unternehmen in den Konzernabschluss eines anderen Unternehmens einbezogen wird. Unabhängig davon kann jedoch eine Verpflichtung zur Übermittlung des Reporting einer ausländischen Unternehmensgruppe an das Bundeszentralamt bestehen, wenn ein CbCR die Behörde nicht auf anderem Weg erreicht.

Der länderbezogene Bericht ist grundsätzlich erstmals für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Wirtschaftsjahre abzugeben. Im Normalfall, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, ist somit erstmals für das Wirtschaftsjahr per 31. Dezember 2016 ein länderbezogener Bericht für multinationale Konzerne bei Überschreiten der oben genannten Größenklasse elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

Es ist hervorzuheben, dass bezüglich des BEPS-Reporting eine Verletzung der Mitwirkungspflichten scharf geahndet werden kann. Eine Verletzung dieser Mitwirkungspflichten berechtigt die Finanzbehörden nämlich zu einer Schätzung, wobei die Finanzverwaltung wiederlegbar von höheren Einkünften ausgehen kann.
 
Grundsätzlich besteht diese Möglichkeit zur Schätzung auch bisher, neu ist allerdings, dass sich eine Verletzung von Mitwirkungspflichten auf die Aufzeichnung bereits nur eines einzelnen Geschäftsvorfalles beziehen kann und somit die Unternehmen auch bei ansonsten ordnungsmäßiger Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle sich dem Risiko von Zuschätzungen bei einzelnen schlecht dokumentierten Geschäftsvorfällen gegenüber sehen werden.

Änderung des EU-Amtshilfegesetzes

Zum offiziellen Namen des Gesetzes hat auch die Umsetzung von Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie geführt. Aufgrund der Änderungen des EU-Amtshilfegesetzes wird die Finanzverwaltung zukünftig innerhalb der EU Informationen über grenzüberschreitende steuerliche Vorbescheide und Vorabverständigungsverfahren über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen automatisch austauschen.

Abwehrgesetzgebung

Wie so oft hat der Gesetzgeber mit Gesetzesänderungen auf Rechtsprechung des BFH, die zugunsten Steuerpflichtiger ergangen war, reagiert.

Bezüglich der Gewerbesteuer hatte der BFH entschieden (BFH vom 11.03.2015, I R10/14), dass eine Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 10 AStG zwar zum Gewerbeertrag nach § 7 GewStG gehört, dass diese aber auf eine nicht im Inland gelegene Betriebsstätte entfalle und somit bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des inländischen Unternehmens zu kürzen ist. Künftig werden durch Änderung des § 7 Abs. 7 GewStG solche Hinzurechnungsbeträge gesetzlich den Einkünften einer inländischen Betriebstätte zugeordnet und auch der Gewerbesteuer unterworfen.

Ein neu eingefügter § 7a GewStG bringt eine Sonderregelung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Organkreis. Auch hier liegt eine Abwehrgesetzgebung vor. Der BFH hatte entschieden (BFH vom 07.12.2014, I R 39/14), dass es bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis nicht zum Ansatz von 5 % der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben kommt, die sog. Schachtelstrafe also nicht greift. Die hiermit verbundene Besserstellung eines Dividendenertrags über eine Organgesellschaft, verglichen zum direkten Bezug der Dividende, soll künftig verhindert werden. Auch von der Organgesellschaft vereinnahmte Dividenden werden zukünftig in Höhe der Schachtelstrafe der Gewerbesteuer unterliegen.

Verschärfung der nationalen Subject-to-tax Regelung: Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 20. Mai 2015 entschieden, dass ein Rückfall des deutschen Besteuerungsrechts im Falle der Freistellung aufgrund eines DBA nach der bisherigen Fassung von § 50d Abs. 9 EStG nicht erfolge, wenn die betreffenden Einkünfte auch nur teilweise von dem anderen Staat besteuert werden. Bisher war die inländische Freistellung nach dem Gesetzeswortlaut nur dann verhindert, wenn der andere Staat trotz einer Zuweisung des Besteuerungsrechts durch DBA Einkünfte überhaupt nicht besteuert. 
Nun wurde die Subjunktion „wenn“ durch „soweit“ ersetzt. Nun kann die Finanzverwaltung eine Besteuerung in Deutschland auch für teilweise im Ausland nicht besteuerte Einkünfte vornehmen.

Steuerliche Entlastungen

Das Steueränderungsgesetz 2017 enthält auch etliche steuerliche Entlastungen, die im Wesentlichen der Preisentwicklung Rechnung tragen sollen. Insbesondere handelt es sich um:

  • Anhebung des Grundfreibetrags von zuvor EUR 8.652 um EUR 168 auf EUR 8.820
  • Anhebung des Kinderfreibetrags von zuvor EUR 4.608 um EUR 108 auf EUR 4.716
  • Anhebung des monatlichen Kindergelds um EUR 2; für das erste und zweite Kind von jetzt
  • EUR 190 auf EUR 192, für das dritte Kind von jetzt EUR 196 auf EUR 198, für das vierte
  • und jedes weitere Kind von jetzt EUR 221 auf EUR 223
  • Anhebung des Unterhaltshöchstbetrags korrespondierend zur Anhebung des
  • Grundfreibetrags auf EUR 8.820
  • Ausgleich der „Kalten Progression“ durch verschieben der einkommensteuerlichen Tarifeckwerte um die geschätzte Inflationsrate des Jahres 2016 um 0,75 % nach rechts.

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