Im September und Oktober hat der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., IDW, die Entwürfe der Neufassung der IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung:
- Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender (IDW ERS HFA 11 n.F.) und
- Aktivierung von Herstellungskosten (IDW ERS HFA 31 n.F.)
verabschiedet.
Mit den Entwürfen der Neufassungen verfolgt der HFA das Ziel, die beiden Verlautbarungen an den Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 24: „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ (DRS 24) anzupassen bzw. anzugleichen.
Die neugefassten Rechnungslegungsstellungnahmen sollen prospektiv anwendbar sein und für Abschlüsse gelten, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen. Eine vorzeitige (vollständige) Anwendung ist zulässig und erscheint vor dem Hintergrund der Anwendbarkeit des DRS 24, welcher für (Konzern)abschlüsse gilt, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, sinnvoll.
IDW ERS HFA 11
Die Änderungen beziehen sich im Wesentlichen auf den Umgang mit Maßnahmen zur Erweiterung oder zur über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung von Software (Modifikation).
Danach soll sich die bilanzielle Behandlung der dabei anfallenden Aufwendungen unabhängig davon, ob das wirtschaftliche Risiko einer erfolgreichen Realisierung der Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahmen beim Softwareanwender oder einem Dritten liegt, gemäß dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 S. 1 HGB) nach der Behandlung der Aufwendungen für die Erlangung der ursprünglichen, der Modifikation unterworfenen Software bestimmen.
Im Einzelnen sind drei Fälle zu unterscheiden (vgl. Tz 16):
- Aufwendungen für die Modifikation von Software, die zu einem früheren Zeitpunkt angeschafft und damit pflichtgemäß aktiviert wurde, erhöhen mithin nachträglich den Restbuchwert der modifizierten Software. Die aktivierten Aufwendungen der Modifikation der Software unterliegen in keinem Fall der Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 S. 1 HGB.
- Wurden die Aufwendungen für die Herstellung (Eigenherstellung) der ursprünglichen, nunmehr der Modifikation unterliegenden Software nach § 246 Abs. 1 i. V. m. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB (= Aktivierungswahlrecht selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) zu einem früheren Zeitpunkt aktiviert, müssen auch die Aufwendungen für ihre spätere Modifikation aktiviert werden.
- Demgegenüber sind im Falle von Software, die zu einem früheren Zeitpunkt selbst geschaffen wurde und deren Aufwendungen für die Herstellung (Eigenherstellung) nicht nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB aktiviert worden sind, die Aufwendungen für ihre spätere Modifikation sofort in voller Höhe erfolgswirksam zu erfassen, und zwar auch dann, wenn das Risiko einer erfolgreichen Modifikation bei einem Dritten liegt.
Bei Aufwendungen für Customizing-Maßnahmen, die über die Versetzung in die Betriebsbereitschaft hinausgehen, ist ebenfalls zu beurteilen, ob eine Erweiterung oder eine wesentliche Verbesserung (Modifikation) vorliegt. Bejahendenfalls sind die drei Fallgestaltungen in Tz. 16 zu beachten; andernfalls liegt stets Aufwand vor.
IDW ERS HFA 31 n.F.
Die Änderungen beziehen sich auf die Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen, die vor dem Abschlussstichtag angefallen sind. Konkretisierte sich bislang der zu bewertende Vermögensgegenstand, für dessen Herstellung Vorbereitungshandlungen vorgenommen wurden, erst nach der Aufstellung des Jahresabschlusses, so konnte dies den Schluss zulassen, dass der Herstellungszeitraum bereits vor dem Abschlussstichtag begonnen hat. In diesem Fall durften die vor dem Abschlussstichtag angefallenen Aufwendungen für Vorbereitungshandlungen, die zunächst mangels Konkretisierung des Vermögensgegenstands nicht aktivierbar waren, aus Vereinfachungsgründen anstelle einer Abschlussänderung in späteren Perioden insoweit (nach-)aktiviert werden, als ansonsten eine Abschlussänderung nach allgemeinen Grundsätzen zulässig wäre.
Diese Vereinfachungsmöglichkeit soll nach der Neufassung des ERS HFA 31 nun nicht mehr bestehen. Sofern sich nun erst nach Beendigung der Aufstellung des Abschlusses der zu bewertende Vermögengegenstand konkretisiert, dürfen die in dieser Periode aufwandswirksam verbuchten Vorbereitungshandlungen in späteren Abschlüssen nicht (nach-)aktiviert werden.
Ansprechpartner:
- Dirk Luther
- Stefan Schmidt
