Gewinnabführungsvertrag und Organschaft - Keine Vertragsdurchführung bei unterlassener Bilanzierung des Verlustübernahmeanspruchs der Organgesellschaft

|  BTadvice 2019-Q4

An die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags stellen Rechtsprechung und Finanzverwaltung bekanntlich hohe Anforderungen. Dass trotz Erfüllung der Verlustübernahmeverpflichtung durch den Organträger der unterlassene bilanzielle Ausweis des korrespondierenden Anspruchs der Organgesellschaft die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags scheitern lassen kann, zeigt die Entscheidung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom 6. Juni 2019 (1 K 113/17).

Sachverhalt

Der (vermeintliche) Organträger schloss mit der (ebenfalls vermeintlichen) Organgesellschaft einen wirksamen und die formellen Voraussetzungen einhaltenden Gewinnabführungsvertrag, der in den Gewinnjahren der „Organgesellschaft“ auch erklärt und beanstandungslos gelebt wurde. Als die Organgesellschaft im fünften Jahr der Vertragslaufzeit einen Verlust erwirtschaftete, wies sie ihre Verlustübernahmeforderung gegen den vermeintlichen Organträger jedoch nicht in ihrer Bilanz aus, obgleich der mit der Jahresabschlusserstellung betraute Steuerberater den Verlustübernahmeanspruch zutreffend erkannt und nachweislich auf den Zahlungsanspruch hingewiesen hatte. Zwar übernahm der „Organträger“ in der Folgezeit den Verlust und zahlte den Fehlbetrag an die „Organgesellschaft“. Die bei der letzteren durchgeführte Betriebsprüfung stellte sich davon unbeeindruckt jedoch auf den Standpunkt, dass der abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag durch den unterlassenen Ausweis der Verlustübernahmeforderung in der Bilanz der „Organgesellschaft“ im Verlustjahr als nicht tatsächlich durchgeführt anzusehen sei. Infolge dieses Durchführungsmangels im letzten Jahr der 5-jährigen Mindestvertragsdauer wurde die Organschaft für den gesamten Vertragszeitraum aberkannt (sog. verunglückte Organschaft). 

Entscheidung des FG Schleswig-Holstein

Die sich anschließende Klage vor dem FG Schleswig-Holstein war erfolglos, da auch das FG einen Durchführungsmangel erkannte, der zudem nicht nur auf einem zu vernachlässigenden Fehler beruhte. 

Für das FG Schleswig-Holstein setzt die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme in einem ersten Schritt den bilanziellen Ausweis der jeweiligen Forderung bzw. Verbindlichkeit bei den beteiligten Rechtsträgern voraus. Der sich anschließende zweite Schritt bestehe sodann in der Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung durch tatsächliche Zahlung.
Von diesem zweistufigem Verfahren ausgehend folgt das FG dem Finanzamt und bemängelt, dass entgegen der Vorgaben in § 266 Abs. 2 B. II. Nr. 2 HGB die im Streitjahr entstandene Forderung der „Organgesellschaft“ gegen den „Organträger“ auf Übernahme des Verlustes nicht aktiviert wurde. Dieser erste Schritt sei für die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 KStG notwendig, wenngleich für sich allein genommen aber auch nicht ausreichend. Werde indes diese Grundvoraussetzung schon nicht erfüllt, führe auch die Zahlung als zweiter Schritt nicht zu der notwendigen Durchführung des Gewinnabführungsvertrags. 

Das FG sah darüber hinaus keine Heilungsmöglichkeit in der Fiktion des § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 4 KStG, durch die ein Gewinnabführungsvertrag unter weiteren Voraussetzungen auch dann als durchgeführt gilt, wenn der abgeführte Gewinn oder Verlust auf Jahresabschlüssen mit fehlerhaften Bilanzansätzen beruht. Denn nach Ansicht des FG sei der Nichtausweis der Verlustübernahmeforderung kein fehlerhafter Bilanzansatz im Sinne der Fiktion. Da die Fiktion nur solche fehlerhaften Bilanzansätze heilen wolle, die für die Bestimmung der Höhe der Abführungsverpflichtung bzw. des Verlustausgleichs maßgeblich sind, sie die bilanzielle Behandlung des Ausgleichsanspruchs als solcher aber nicht erfasse, seien die Fiktionsvoraussetzungen nicht erfüllt. Überdies hätte der Nichtausweis der Verlustübernahmeforderung in der Bilanz bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auffallen müssen, sodass auch deshalb eine Heilung ausgeschlossen wäre. 

Vor dem Hintergrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes lehnt es das FG schließlich auch ab, den Bilanzierungsfehler als vernachlässigbaren geringfügigen Durchführungsmangel anzuerkennen. Das Gericht äußert bereits Bedenken, zwischen unbeachtlichen und daher folgenlosen Fehlern einerseits und beachtlichen, zur Nichtanerkennung der Organschaft führenden Bilanzierungsfehlern zu unterscheiden. Diese Bedenken stützt das FG auf die Überlegung, dass die Vertragsbeteiligten die Durch- oder Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags durch ihr eigenes Verhalten beeinflussen und bewusste Durchführungsmängel des Gewinnabführungsvertrags als Gestaltungsmittel genutzt werden könnten, wenn dies zu situativen steuerlichen Vorteilen führt. Solche bewusst herbeigeführten, aber als lediglich geringfügig zu erachtenden Durchführungsmängel müssten dann spiegelbildlich ebenfalls als unbeachtlich anerkannt werden. In der Folge müssten die Vertragsparteien entgegen ihres Willen an dem Vertrag festhalten, obwohl sie einstimmig etwas Gegenteiliges bewirken wollten. Dieses Ergebnis sei mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nur schwerlich vereinbar. Durchführungsmängel je nach Lage der Dinge zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen als beachtlich oder unbeachtlich zu werten sei somit nicht plausibel zu erklären. Eine vertiefende Auseinandersetzung erachtet das FG im Streitfall indes für nicht notwendig, weil jedenfalls ein nicht nur geringfügiger Mangel durch den Nichtausweis der Verlustübernahmeforderung vorläge. Nicht nur sei durch den unterlassenen Ausweis der Verlustübernahmeforderung die Grundvoraussetzung eines tatsächlich durchgeführten Gewinnabführungsvertrag nicht erfüllt. Denn durch den Nichtausweis hätte die vermeintliche Organgesellschaft überdies auch nach außen zu erkennen gegeben, dass eine solche Forderung nicht bestünde und der Gewinnabführungsvertrag in diesem wesentlichen Punkt nicht vollzogen wurde. 

Fazit und Ausblick

Der BFH wird in dem anhängigen Revisionsverfahren I R 37/19 Gelegenheit haben, die Anforderungen an die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags weiter zu konkretisieren.

Das FG Schleswig-Holstein reiht sich währenddessen mit der Entscheidung in die Tradition von FG- und BFH-Rechtsprechung ein, die in §§ 14, 17 KStG aufgestellten Voraussetzungen für Gewinnabführungsverträge restriktiv auszulegen. Steuerpflichtigen ist daher einmal mehr anzuraten, bei Vorbereitung, Abschluss und Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags höchste Sorgfalt und Präzision walten zu lassen. Denn ebenso wie die Voraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags streng gehandhabt werden, werden rechtsfolgenseitig strenge Konsequenzen gezogen. Die Aberkennung der Organschaft kann somit im Einzelfall auch vergangene Jahre betreffen, in denen die Beteiligten von einer ordnungsgemäßen Organschaft ausgingen. 

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