Gewerbliche Prägung einer „Einheits-GmbH & Co. KG“

Für die Strukturierung sowie den Aufbau privaten Vermögens werden oftmals vermögensverwaltende Personengesellschaften verwendet. Insbesondere dann, wenn neben steuerrechtlichen Überlegungen Haftungsbeschränkungen installiert werden, oder Einkünfte aus diesem Vermögen mehreren Personen zustehen sollen, wird die GmbH & Co. KG als Gestaltungsinstrument in Betracht gezogen. Eine Sonderform der GmbH & Co. KG stellt die sogenannte Einheits-GmbH & Co. KG dar, bei der die KG, die Alleingesellschafterin der Komplementär-GmbH ist. Diese besondere Gestaltung kann dann zweckmäßig sein, wenn das Auseinanderfallen der Beteiligungsidentität an beiden Gesellschaften ausgeschlossen werden soll. Darüber hinaus ist eine formfreie Übertragung der Gesellschafterstellung durch Abtretung der Kommanditanteile möglich.

Sind solche Gesellschaften vermögensverwaltend tätig, können steuerrechtliche Vorteile genutzt werden, die regelmäßig nur Privatpersonen vorbehalten sind. So kann zum Beispiel eine Immobilie, die sich im Vermögen der GmbH & Co. KG befindet, unter den Voraussetzungen des § 23 des Einkommensteuergesetzes („EStG“) veräußert werden, ohne dass ein aus dieser Veräußerung erzielter Gewinn, versteuert werden muss. Dies ist der Fall, wenn zwischen dem Erwerb der Immobilie und deren Veräußerung ein Zeitraum von mehr als 10 Jahren liegt.

Die Voraussetzungen für die Einstufung als vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG regelt § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Danach ist eine solche Gesellschaft vermögensverwaltend tätig, wenn diese keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt und neben der Komplementär-GmbH eine natürliche Person, die zugleich Gesellschafterin der GmbH & Co. KG sein muss, zur Geschäftsführung befugt ist. Liegen dieser Voraussetzungen kumuliert vor, ist die Gesellschaft vermögensverwaltend.

Liegt eine oder liegen beide Voraussetzungen nicht vor, ist die GmbH & Co. KG gewerblich geprägt. Dies hat zur Folge, dass beispielsweise eine Immobilie nicht unter Anwendung des § 23 EStG veräußert werden kann. Ein hieraus erzielter Gewinn ist stets der Besteuerung zu unterwerfen.

Aufgrund dieser Voraussetzungen sind bei Änderungen von Gesellschaftsverträgen, welche die Geschäftsführungsbefugnis betreffen, die steuerrechtlichen Konsequenzen im Vorfeld zu prüfen um ungewollte steuerrechtliche Nachteile zu vermeiden. Denn ändert die Gesellschafterversammlung einer bisher gewerblich geprägten GmbH & Co. KG, bei der bisher ausschließlich die Komplementär GmbH zur Geschäftsführung befugt war diese Befugnis dahingehend, dass nunmehr auch die Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt sind, kann dies zur Folge haben, dass die gewerbliche Tätigkeit der GmbH & Co. KG endet und dadurch die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen.

So auch im nachfolgenden Fall, den der BFH zu entscheiden hatte.

Die Klägerin, eine gewerblich geprägte Einheits-GmbH & Co. KG, entstand durch diverse Umstrukturierungen. Kommanditisten waren nach diesen Umstrukturierungen die Personen A, B und C.

Im Rahmen dieser Umstrukturierungsmaßnahmen änderte sich unter anderem der Unternehmensgegenstand, der nach Änderung die Vermögensverwaltung sowie die Verwaltung, Vermietung und Verpachtung von Immobilien, Grundstücken, Gewerbe- und Wohnbauten sowie sonstiger Gewerbeanlagen und deren An- und Verkauf für eigene Rechnung beinhaltete.

Zudem vereinbarten die Gesellschafter einen vollständig neu gefassten Gesellschaftsvertrag. Nach diesem ist ausschließlich die Komplementär-GmbH zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. Da es sich um einen Einheits-GmbH & Co. KG handelt, regelt der Gesellschaftsvertrag weiterhin, dass soweit es sich um die Wahrnehmung der Rechte aus oder an den der GmbH & Co. KG gehörenden Gesellschaftsanteilen an der Komplementär-GmbH geht, diese von der Geschäftsführung und der Vertretung an sich selbst ausgeschlossen ist. Anstelle der Komplementär-GmbH sind dann die Kommanditisten zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaftsrechte an der Komplementär-GmbH befugt.

Die Klägerin erklärte in den darauffolgenden Jahren weiterhin gewerbliche Einkünfte. Im Rahmen einer später folgenden, steuerlichen Außenprüfung, vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass nach Wirksamwerden des neu gefassten Gesellschaftsvertrags die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht mehr vorliegen. Insbesondere die Vereinbarung, wonach die Kommanditisten in dem dort genannten Umfang zur Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG befugt sind, ist schädlich für die Annahme einer gewerblichen Prägung. Nach Auffassung des Finanzamtes ist der Betrieb mit Wirksamwerden des neu gefassten Gesellschaftsvertrages (zwangsweise) aufgegeben, was die Aufdeckung und die Besteuerung der stillen Reserven, der im Betriebsvermögen gehaltenen Immobilien, nach sich zieht.

Der BFH verneint mit Urteil vom 13. Juli 2017 (Aktenzeichen IV R 42/14) diese Auffassung der Finanzverwaltung.

Im Kern der Urteilsbegründung bestätigt der BFH zwar, dass es für den Wegfall der gewerblichen Prägung ausreicht, wenn neben der Komplementär-GmbH weitere Kommanditisten (auch beschränkt auf einen bestimmten Bereich) zur Geschäftsführung befugt sind.

Jedoch gehören bei einer Einheits-GmbH & Co. KG Maßnahmen, die allein die Ausübung der Gesellschaftsrechte aus oder an den Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH betreffen, nicht zur Geschäftsführung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Der BFH führt hierzu weiter aus, dass auch bei einer Einheits-GmbH & Co. KG zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit zwei getrennten Rechtskreisen existieren. Allein die den Kommanditisten eingeräumte Befugnis hinsichtlich der Ausübung von Gesellschaftsrechten an der Komplementär-GmbH betreffen ausschließlich und unmittelbar den Rechtskreis der GmbH. Die GmbH war dadurch nicht gehindert, die eigentliche Unternehmenstätigkeit als Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG auszuüben, was für den BFH in seiner Entscheidung maßgeblich war.

Im Ergebnis stellte der BFH fest, dass das Wirksamwerden des neu gefassten Gesellschaftsvertrags nicht zu einer Betriebsaufgabe und somit nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führt.

Anmerkung

Wie oben beschrieben, wird die Motivation bei vermögensverwaltenden Tätigkeiten in der Praxis eher dahingehen, diese Tätigkeiten nicht im Rahmen einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG auszuüben. Das Urteil zeigt jedoch, dass dann der Ausgestaltung der Geschäftsführungsbefugnisse eine erhöhte Aufmerksamkeit zu schenken ist, um keine ungewollten steuerlichen Nachteile zu riskieren.

Ansprechpartner:

• Piet Werner