Gestaltungs- und Optimierungsmöglichkeiten durch Anwendung der §§ 264 Abs. 3 und 264b HGB

Erstellt von Michael Esser | |  BTadvice 03/2019

Gemäß § 264 Abs. 3 HGB sind Kapitalgesellschaften, die als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in der Europäischen Union oder einem EWR-Staat einbezogen werden, unter bestimmten Voraussetzungen von der Verpflichtung befreit, einen Jahresabschluss und einen Lagebericht zu erstellen, prüfen zu lassen und offenzulegen. Selbiges gilt gemäß § 264b HGB für Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB (KapCoGes). Nachfolgend sollen mögliche Gestaltungs- und Optimierungsmöglichkeiten dargestellt werden.

Der § 264 Abs. 3 HGB eröffnet die Inanspruchnahme der Erleichterungen von Kapitalgesellschaften, wenn kumulativ die Voraussetzungen erfüllt sind; u. a. müssen alle Gesellschafter der Befreiung zugestimmt und das (oberste) Mutterunternehmen sich bereit erklärt haben, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen (unbedingte und der Höhe nach unbeschränkte Einstandspflicht, bspw. über harte Patronatserklärung oder Verlustübernahme i. S. v. § 302 AktG). Bei mehrstufigen Konzernen kommt es demnach auf lückenlose Vertragsketten an. Dagegen sind für Personengesellschaften i. S. von § 264a HGB gemäß § 264b HGB weniger Voraussetzungen gefordert; so kommt es nicht auf einen Gesellschafterbeschluss oder eine Verlustübernahmeverpflichtung an. Außerdem wird dem Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft gem. § 264a HGB durch die Anwendung von § 264b HGB die Möglichkeit der Selbstbefreiung durch den Konzernabschluss eröffnet.

Liegen sämtliche Befreiungsvoraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB bzw. des § 264b HGB vor, ergeben sich folgende Gestaltungs- und Optimierungsmöglichkeiten.

1.    Eine der Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Befreiungen ist der Einbezug der Gesellschaft als Tochterunternehmen im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens beliebiger Rechtsform mit Sitz in der EU oder einem EWR-Vertragsstaat. Es spielt dabei keine Rolle, ob der Konzernabschluss des Mutterunternehmens aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig aufgestellt wird.

2.    Vorbehaltlich entgegenstehender gesellschaftsrechtlicher Sonderregelungen, Kreditverträgen o. Ä. entfällt bei Anwendung der §§ 264 Abs. 3, 264b HGB die Verpflichtung zur Anwendung der §§ 264 ff. HGB. Die Gesellschaft kann den Jahresabschluss nach den Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 242–256a HGB) aufstellen.

Dementsprechend entsteht faktisch ein Wahlrecht in Hinblick auf:

  • Anwendung der ergänzenden Ansatz-, Gliederungs- sowie Ausweisvorschriften;
  • Aufstellung eines Anhanges;
  • Aufstellung eines Lageberichtes sowie eines ggf. zu erstellenden Entgeltberichts;
  • Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichtes.

Es obliegt den gesetzlichen Vertretern, nur einzelne oder alle (inhaltlichen) Erleichterungen in Anspruch zu nehmen (cherry picking). So können die gesetzlichen Vertreter z. B. bei der Aufstellung des Jahresabschlusses neben der Aufstellung von Anhang und Lagebericht auf die Anwendung der §§ 265 Abs. 3, 268 Abs. 5 S. 1 und 277 Abs. 5 HGB verzichten. Zu beachten ist jedoch, dass die Gesellschaft ihre vollständigen Abschlussdaten und Angaben für Zwecke der Konzernrechnungslegung dem Mutterunternehmen ggf. geprüft zur Verfügung stellen muss. Da hierbei oft kein vollständiger Jahresabschluss zu bestätigen ist, könnte gem. IDW PS 490: „Prüfung von Finanzaufstellungen oder deren Bestandteilen“ dennoch ein Positivurteil in Form eines Prüfungsvermerkes durch einen Wirtschaftsprüfer erteilt werden.

3.    Die Gesellschaft kann auf die Offenlegung des Jahresabschlusses und Lageberichtes verzichten und somit bewusst die Publizität ihres Jahresabschlusses vermeiden. Offengelegt werden müssen der Konzernabschluss- und Konzernlagebericht nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, und in Einklang mit den EU-Richtlinien sowie der dazu erteilte Bestätigungsvermerk bzw. ein entsprechender Verweis auf die beim Mutterunternehmen veröffentlichten Unterlagen. Bei Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich der Beschluss der Gesellschafter über die Inanspruchnahme der Befreiung sowie die Erklärung der Haftungs-/Verlustübernahme veröffentlicht werden. Ist das – andere Unternehmen befreiende – Mutterunternehmen selbst eine Kapitalgesellschaft, hat es neben dem Konzernabschluss und -lagebericht sowie Bestätigungsvermerk auch den Jahresabschluss und ggf. Lagebericht offenzulegen. Die Verpflichtung zur Offenlegung des ggf. geprüften Jahresabschlusses und ggf. Lageberichts entfällt bei Mutterunternehmen in Rechtsform der Personenhandelsgesellschaft.

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