Die Neuregelung zur „Verlustrettung“ durch den fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG: neue Chancen, neue Risiken

|  Mandanteninformation 2/2017

Mit der Regelung des § 8c KStG beschränkt der Gesetzgeber den Verlustabzug von Körperschaften nach einem sog. „schädlichen“ Beteiligungserwerb.

Mit der Regelung des § 8c KStG beschränkt der Gesetzgeber den Verlustabzug von Körperschaften nach einem sog. „schädlichen“ Beteiligungserwerb. Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Beteiligungs- oder Stimmrechtsanteile an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen, gehen die Verluste der Körperschaft anteilig in Höhe der Übertragungsquote unter, wobei stille Reserven der Gesellschaft in Abzug gebracht werden können. Ein Erwerb von mehr als 50 % der Anteile an einem Unternehmen hat den Untergang sämtlicher steuerlicher Verlustvorträge der Gesellschaft zur Folge, soweit keine stillen Reserven vorhanden sind. Ausgenommen sind nur bestimmte konzerninterne Umstrukturierungen nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG.

Ursprünglich hatte der Gesetzgeber mit dieser Regelung bezweckt, den früher in der Praxis verbreiteten „Mantelkauf“ – also den Kauf von tätigkeitslosen Körperschaften mit hohen Verlustvorträgen – zu unterbinden. Mit dem umfassenden Tatbestand des § 8c KStG schoss er jedoch weit über dieses Ziel hinaus. Da die Vorschrift nicht zwischen „Mantelkäufen“ und gewöhnlichen Unternehmenstransaktionen differenziert, wurden insbesondere Beteiligungen an Start-Up-Unternehmen mit ihren üblicherweise hohen Anlaufverlusten und noch geringen stillen Reserven stark benachteiligt.

Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 (BGBl. 2016 I, S. 2998) hat der Bundesgesetzgeber nun § 8d KStG neu eingefügt. Die Vorschrift ist erstmalig ab dem 1. Januar 2016 anwendbar. Sie soll dazu dienen, § 8c KStG wieder auf seinen ursprünglichen Zweck als Missbrauchsvermeidungsvorschrift zurückzuführen. Dies ist jedoch nur partiell geglückt.

Nach § 8d Abs. 1 KStG ist die Verlustbeschränkung nach § 8c KStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht vorzunehmen, wenn die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Wirtschaftsjahres vor dem Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält. Zudem darf es in diesem Zeitraum nicht zu einer Einstellung des Geschäftsbetriebs kommen. Einer Einstellung des Geschäftsbetriebes ist es nach Abs. 2 gleichzustellen, wenn

  • der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird,
  • die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt,
  • die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
  • die Körperschaft die Stellung eines Organträgers im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG einnimmt oder
  • auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt.

Unter einem Geschäftsbetrieb versteht das Gesetz die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft, bestimmt nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbesondere die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer.

Der Antrag ist mit der Steuererklärung für die Veranlagung des Wirtschaftsjahrs zu stellen, in das der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Der in diesem Veranlagungszeitraum verbleibende Verlustvortrag wird zum fortführungsgebundenen Verlust und ist gesondert auszuweisen und festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist stets vorrangig vor dem nach § 10d Abs. 4 EStG festgestellten Verlustvortrag abzuziehen.

Kommt es in den folgenden Jahren zu einer Einstellung des Geschäftsbetriebes oder zu einem vergleichbaren Ereignis nach § 8d Abs. 2 KStG, so geht der zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag vollständig unter.

Die Vorschrift gilt über die neue korrespondierende Verweisung in § 10a S. 10 Hs. 2 GewStG auch für gewerbesteuerliche Verluste und über die Verweisung in § 8a Abs. 1 S. 3 KStG für Zwecke der Zinsschranke.

Die neue Regelung des § 8d KStG bietet damit im Ergebnis sowohl neue Chancen als auch neue Risiken, die es im Einzelfall auszuloten gilt. Grundsätzlich positiv ist die neue Rechtslage insbesondere für (ältere) Start-Ups, die durch die Option zur Antragstellung neue Möglichkeiten zur Verlustrettung bei Anteilswechseln hinzugewinnen. Allerdings weist die Vorschrift bei genauerer Betrachtung auch eine Falle auf: Der fortführungsgebundene Verlust nach § 8d KStG knüpft nicht an den Verlust nach § 8c KStG an. Er ist daher nicht proportional zum geänderten Anteilsverhältnis sondern umfasst den gesamten noch nicht genutzten Verlust. Kommt es in den Folgejahren zu einer Einstellung des Geschäftsbetriebes oder einem vergleichbaren Sachverhalt, so kann der Verlustuntergang nach § 8d KStG quantitativ umfangreicher ausfallen als der Verlustuntergang nach § 8c KStG. Kritisch zu sehen ist zudem die Einschränkung für Organträger oder Körperschaften, die an Mitunternehmerschaften beteiligt sind, die eine Verlusterhaltung in der Praxis weiter erschwert und den Anwendungsbereich stark einschränkt. Daneben legt die qualitative Ausgestaltung der Tatbestandsvoraussetzungen nahe, dass die Anwendung der Vorschrift – vorbehaltlich klarer Regelungen in einem noch zu erlassenden BMF-Schreiben – zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung führen wird.

Ansprechpartner

Zurück