Mit dem Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung hat der Gesetzgeber durch § 36a EStG zusätzliche Voraussetzungen für die Anrechnung von einbehaltener Kapitalertragsteuer aufgestellt. Die Kapitalertragsteuer stellt in Form eines Steuerabzugs an der Einkunftsquelle eine Vorauszahlung zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf Kapitalerträge dar. Für eine (vollständige) Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die endgültige Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden, die nunmehr verschärft wurden. Durch die Neuregelung soll die mehrfache Anrechnung oder Erstattung von Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit sog. Cum/Cum-Geschäften verhindert werden. Mit seinem umfangreichen Schreiben vom 3. April 2017 hat das BMF auf über 30 Seiten zu den überaus schwierigen Anwendungsfragen des § 36a EStG Stellung genommen.
Von den zusätzlichen Voraussetzungen sind sowohl Einkommensteuer- als auch Körperschaftsteuerpflichtige betroffen. Die erhöhten Anforderungen für eine vollständige Anrechnung von einbehaltener Kapitalertragsteuer sind bereits auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab 1. Januar 2016 zugeflossen sind. Somit ist die Neuregelung bereits im Rahmen der Einkommen- und Körperschaftsteuererklärung 2016 zu berücksichtigen.
Betroffen sind inländische Dividenden aus Aktien und Genussscheinen, die sich im In- oder Ausland in Girosammelverwahrung befinden. Erträge aus Investmentfonds fallen ganz überwiegend nicht unter die Anrechnungsbeschränkung. Soll die einbehaltene Kapitalertragsteuer in voller Höhe auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer angerechnet werden, müssen die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt werden:
- Der Steuerpflichtige muss über einen Zeitraum von mindestens 45 Tagen ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien oder Genussscheine sein. Dieser 45-tägige Zeitraum muss innerhalb des 91-tägigen Zeitraums von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach dem Tag der Fälligkeit der Kapitalerträge liegen (sog. Mindesthaltedauer). Zur Bestimmung des Tags der Fälligkeit der Kapitalerträge wird im BMF-Schreiben ausführlich Stellung genommen. Vereinfachend kann auch auf den Ex-Tag, d. h. auf den Tag, an dem eine Aktie erstmals wieder ohne Dividendenanspruch gehandelt wird, abgestellt werden.
- Der Steuerpflichtige muss während der Mindesthaltedauer ununterbrochen ein Wertänderungsrisiko der Aktien oder Genussscheine im Umfang von mindestens 70 % selbst tragen. Insbesondere Kurssicherungsgeschäfte, z. B. durch Optionsscheine, Leerverkäufe oder entsprechende Zertifikate, können dem entgegenstehen. Hierbei sind auch Anlagen mit gegenläufiger Wertentwicklung, die durch nahe stehende Personen gehalten werden, zu berücksichtigen. Gerade innerhalb von Konzernstrukturen mit in- und ausländischen nahe stehenden Personen dürfte es eine größere Herausforderung werden, solch gegenläufige Ansprüche zu identifizieren. Zur Berechnungsweise des Umfangs des Wertänderungsrisikos, auch unter Berücksichtigung von nahe stehenden Personen, enthält das BMF-Schreiben zahlreiche, sehr detaillierte Beispiele.
- Der Anteilseigner darf nicht über ein Rechtsgeschäft verpflichtet sein, die erzielten Kapitalerträge zu mehr als 50 % an andere Personen weiterzureichen. Dies könnte z. B. in Form von Ausgleichszahlungen oder Leihgebühren erfolgen. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Weitergabe der Kapitalerträge (z. B. in Form von Überschussbeteiligungen bei Versicherungsunternehmen) ist hingegen unschädlich.
Wird auch nur eine der drei genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, dürfen nur 2/5 der einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer angerechnet werden. Die restlichen 3/5 der Kapitalertragsteuer können lediglich bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden und mindern folglich nur die Bemessungsgrundlage der Steuer. Zu beachten ist, dass die verschärften Anrechnungsvoraussetzungen nur für die Kapitalertragsteuer selbst gelten. Der einbehaltene Solidaritätszuschlag auf die Kapitalertragsteuer ist von den erhöhten Anrechnungsvoraussetzungen nicht betroffen.
Die verschärften Voraussetzungen der vollständigen Anrechnung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer müssen allerdings nicht beachtet werden, wenn die inländischen Dividenden aus Aktien und Genussscheinen, die im In- oder Ausland girosammelverwahrt werden, im jeweiligen Veranlagungszeitraum höchstens EUR 20.000 betragen oder wenn die Aktien/Genussscheine im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge seit mehr als einem Jahr ohne Unterbrechung gehalten werden. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen wird es vom BMF nicht beanstandet, wenn auf das Wirtschaftsjahr abgestellt wird. Insbesondere bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr stellt dies eine deutliche Vereinfachung dar.
Die zusätzlichen Anrechnungsvoraussetzungen sind vor allem für vermögensverwaltende Gesellschaften, Privatpersonen, Stiftungen und andere institutionelle Investoren mit Anlagen in Aktien deutscher Unternehmen relevant. Bei umfangreichen Beständen an inländischen Aktien mit unterschiedlichen Anschaffungszeitpunkten und gelegentlichen (Teil-)Veräußerungen kann sich die Notwendigkeit ergeben, die Überwachung der Anrechnungsvoraussetzungen auch in den IT-Systemen bzw. in einer Vermögensverwaltungssoftware umzusetzen. Das BMF-Schreiben kann trotz seines Umfangs nur punktuell Hilfestellungen bei der praktischen Umsetzung dieser Neuregelung geben. Betroffenen Steuerpflichtigen empfehlen wir, in Zweifelsfällen die Berechnung der im Rahmen der Steuererklärung angesetzten, anrechenbaren Kapitalertragsteuer im Detail gegenüber dem Finanzamt zu erläutern.
Ansprechpartner
- Dr. Jochen Busch
- Dominik Halbmeyer, LL. M.
