Bilanzierung Mietincentives

Erstellt von Christian P. Roos | Erstellt von René Witzel | |  Real Estate 03/2018

Steigende Leerstandsquoten führen besonders in sinkenden Märkten in allen Standort- und Lagequalitäten zu einem aggressiven Verdrängungswettbewerb um potenzielle Mietinteressenten. Das entscheidende Argument zur Gewinnung neuer Mieter sind neben Lage und Ausstattung der Mietflächen zunehmend finanzielle Anreize durch Kostenvorteile. Beispielsweise führt die Übernahme von Umzugskosten oder insbesondere die Gewährung mietfreier Zeiten zu geringeren Wechselbarrieren und einer höheren Mobilitätsbereitschaft.

Angesichts dieser Ausgangslage stellt sich – auch vor dem Hintergrund eines BFH-Urteils (BFH 05.04.2006, I R 43/05), das zu einer von der handelsrechtlichen Handhabung abweichenden steuerbilanziellen Behandlung führt – die Frage, wie solche Anreize im Jahresabschluss nach HGB zu behandeln sind. Der Artikel fokussiert sich dabei auf die Bilanzierung mietfreier Zeiten.

Handelsrechtlich findet für Mietincentives § 250 HGB Anwendung, wonach Ausgaben bzw. Einnahmen nach dem Abschlussstichtag, die Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit vor dem Abschlussstichtag darstellen, abzugrenzen sind.

Diese bilanzielle Abgrenzung ist geboten, wenn die Mietraten progressiv verlaufen oder mietfreie Zeiten zu Beginn des Mietverhältnisses gewährt werden. Der Vermieter hat dann rechtlich noch nicht fällige Forderungen gemäß § 268 Abs. 4 S. 2 HGB zu aktivieren und im Anhang zu erläutern. Um den gleichmäßigen Nutzungsverlauf bilanziell korrekt abzubilden, bildet wiederum der Mieter für die Mietaufwendungen eine sonstige Verbindlichkeit. Der Grund für diese Vorgehensweise liegt darin, dass die genannte Ausgestaltung des Mietvertrags und die daraus resultierenden Mietzahlungen weder den gleichbleibenden Nutzungs- noch den linearen Aufwandsverlauf widerspiegeln. Ebenso vertritt der BFH bei einem Mietvertrag hinsichtlich des Nutzungsverlaufs die Ansicht, dass die Leistungen des Vermieters in den einzelnen Jahren grundsätzlich von gleicher Art und gleichem Umfang und damit auch gleichwertig sind und unterstellt damit einen linearen Nutzungsverlauf. Somit ist davon auszugehen, dass der bilanzierende Mieter im Zeitablauf in einen Erfüllungsrückstand aus dem Vertragsverhältnis gerät.

Dieser Rückstand ist gegeben, wenn ein Vertragspartner im Rahmen eines schwebenden Geschäfts weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin von seinem Gegenpart erbrachte Leistung zu leisten hatte. Ein schwebendes Geschäft ist wiederum ein gegenseitiger Vertrag, bei dem der zur Sachleistung Verpflichtete diese noch nicht vollständig erfüllt hat. Dazu zählen auch Vertragsverhältnisse wie Mietverträge, die auf eine (ratierliche) Lieferungs- oder Leistungserbringung auf Dauer gerichtet sind. Sie werden als Dauerschuldverhältnisse bezeichnet, da während der Vertragslaufzeit ständig neue Lieferungs- oder Leistungsverpflichtungen entstehen.

Eine Verbindlichkeit aus einem Erfüllungsrückstand setzt nun voraus, dass die ausstehende Gegenleistung die erbrachte Vorleistung abgelten soll und ihr damit synallagmatisch zweckgerichtet und zeitlich zuordenbar ist. Das Dauerschuldverhältnis ist in einen bereits abgewickelten und in einen erst noch abzuwickelnden, schwebenden Geschäftsteil aufzuteilen. Ein Erfüllungsrückstand bezüglich des abgewickelten Teils liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachten Leistungen insgesamt zu leisten hatte. Daneben hat der BFH die Frage des Erfüllungsrückstands auch danach beurteilt, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung der gegenseitigen zeitbezogenen Leistungen im Dauerschuldverhältnis mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde. Aber auch der so definierte Erfüllungsrückstand setzt eine Verpflichtung voraus, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellt.

Der Vertragspartner des Bilanzierenden hat seine Leistung für den abgelaufenen Zeitabschnitt erbracht, indem er die Miet- oder Pachtsache zur Nutzung überlassen hat. Er hat damit die ausstehende Leistung des Bilanzierenden, die Zahlung des Miet- oder Pachtzinses, erdient, also realisiert. Mit Ablauf des Abrechnungszeitraums ist bei ihm pro rata temporis die Gewinnrealisierung eingetreten. Leistung und ausstehende Gegenleistung stehen auch in einem synallagmatischen Verhältnis und sind einander zeitlich zuordenbar. Der Miet- oder Pachtzins entfällt gerade auf die abgelaufene Zeit der Nutzungsüberlassung. Auf die Fälligkeit der Miet- oder Pachtzahlung kommt es hingegen nicht an. Der Mieter oder Pächter hat daher einen Erfüllungsrückstand auch dann zu passivieren, wenn der Fälligkeitszeitpunkt der Zahlung nach den vertraglichen Abreden verschoben ist.

Verdeutlicht werden soll der Sachverhalt anhand eines Beispiels:

Die A GmbH schließt mit der B GmbH einen Büromietvertrag über zehn Jahre ab. Die jährliche Miete soll TEUR 360 betragen, wobei als Anreiz zum Abschluss des Vertrags das erste Jahr der Vertragslaufzeit für die B GmbH mietfrei ist.

Entsprechend des progressiven Verlaufs der Mietzahlungen bucht die A GmbH im ersten Jahr:

Sonstiger Vermögensgegenstand                       324
an Mieterträge                                                         324

In den Jahren zwei bis zehn bucht die A GmbH dann:

Bank                                                                          360
an Mieterträge                                                        324
Sonstiger Vermögensgegenstand                         36

Spiegelbildlich bucht die B GmbH im ersten Jahr:

Mietaufwand                                                            324
an sonstige Verbindlichkeiten                               324

In den folgenden Jahren zwei bis zehn bucht sie:

Mietaufwand                                                            324
an Bank                                                                     360
Sonstige Verbindlichkeit                                          36

(Die Zahlen ergeben sich, wenn die Miete für die neun Jahre, in denen Büromiete zu zahlen ist, mit der jährlichen Miete multipliziert wird. Dieser Betrag wird dann durch die gesamte Laufzeit des Mietvertrags von 10 Jahren dividiert).

Mietfreie Zeiten als Anreiz zur Verlängerung des Mietvertrags sind strikt zu unterscheiden von einer echten Mietminderung, die z. B. als Kompensation für Bauarbeiten am Mietobjekt gewährt wurde. Die vorab vom Vermieter zugesicherte Mietminderung kann sofort verbucht werden.

Im Falle einer Kombination beider Elemente (Gewährung einer mietfreien Zeit im Zusammenhang mit einer Verlängerung des Mietvertrages sowie die gleichzeitige Gewährung einer Mietminderung aufgrund von beeinträchtigenden Bauarbeiten) ist eine Mietminderung von 100 % jedoch kaum plausibel, da trotz der Einschränkungen immer noch eine Leistung empfangen wird (das Mietobjekt wird während der Bauarbeiten weiterhin genutzt), die vergütet werden muss.

Insofern ist hier eine prozentuale Aufteilung zwischen der echten Mietminderung und dem Incentive erforderlich. Dies setzt voraus, dass die Aufteilung (z. B. 50 % echte Mietminderung und 50 % als Mietincentive) vom Vermieter dokumentiert ist, z. B. in einer Ergänzung zum Mietvertrag (z. B. Vertragsverlängerung).

Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Gewährung einer mietfreien Zeit nichts anderes ist als ein Anreiz, einen Mietvertrag abzuschließen. Jedoch gewährt heutzutage niemand mehr freiwillig einen Nachlass ohne Hintergedanken. Daher sind Leistung und Gegenleistung aus dem Mietvertrag zeitlich gleichmäßig zuzuordnen und somit ist bereits während der mietfreien Zeit zu Beginn des Vertragsverhältnisses ein Mietaufwand zu erfassen. Welche Bilanzposition für den Erfüllungsrückstand letztlich angesprochen wird (Rückstellungen oder Sonstige Verbindlichkeiten), ist zweitrangig.

Bei gleichzeitig vereinbarten Mietminderungen aufgrund von Einschränkungen der Nutzbarkeit des Mietobjekts und der Gewährung von Mietincentives ist die Aufteilung vertraglich festzuhalten und zu dokumentieren, um die Einsparung der Mietaufwendungen im Jahresabschluss periodengerecht zu erfassen.

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