Bilanzen: Veröffentlichung des Standardentwurfes E-DRS 32: „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“ durch das DRSC

|  MandantenInformation 11/2015

Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) werden von einem Fachgremium entwickelt und in einem formellen Standardsetzungsverfahren verabschiedet, in dem interessierte Organisationen und Personen zu den Entwürfen Stellung nehmen können und an dessen Ende eine Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger erfolgt. Wenn ein Unternehmen in seinem Konzernabschluss die bekanntgemachten Standards beachtet, wird gem. § 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bezogen auf die Konzernrechnungslegung eingehalten wurden.

Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) werden von einem Fachgremium entwickelt und in einem formellen Standardsetzungsverfahren verabschiedet, in dem interessierte Organisationen und Personen zu den Entwürfen Stellung nehmen können und an dessen Ende eine Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz im Bundesanzeiger erfolgt. Wenn ein Unternehmen in seinem Konzernabschluss die bekanntgemachten Standards beachtet, wird gem. § 342 Abs. 2 HGB vermutet, dass Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bezogen auf die Konzernrechnungslegung eingehalten wurden. Viele Standards haben Ausstrahlungswirkung auf den Jahresabschluss und eine analoge Anwendung wird empfohlen.

Am 13. Mai diesen Jahres veröffentlichte der HGB-Fachausschuss des DRSC den Entwurf zu E-DRS 32 „Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss“. E-DRS 32 gilt für alle Unternehmen, welche zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind und diesen nach handelsrechtlichen Vorschriften aufstellen. Die analoge Anwendung auf den Jahresabschluss wird jedoch ausdrücklich empfohlen, so dass der Standard auch über die Konzernrechnungslegung hinaus Bedeutung haben wird. Insbesondere die Konkretisierung der Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) für die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände sowie in diesem Zusammenhang aufkommende Anwendungsfragen werden in dem Standardentwurf beantwortet. Die Verabschiedung des endgültigen Standards ist noch im Q4 2015 geplant. Eine verpflichtende erstmalige Anwendung ist jedoch erst zum 1. Januar 2017 vorgesehen, wobei eine frühere Anwendung empfohlen wird (E-DRS 32, Tz. 146.).
Im Folgenden werden die Regelungen zum Ansatz sowie zur Zugangs- und Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände näher dargestellt. Darüber hinaus enthält E-DRS 32 noch einige Regelungen zum Ausweis und zu den Angaben im Anhang.

Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände
Die Ansatzregeln für ein immaterielles Gut richten sich danach, ob es die Kriterien eines Vermögensgegenstandes erfüllt, ob es dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist und ob es selbst geschaffen oder erworben wurde. Im Wesentlichen sieht der Standard die folgenden Abgrenzungskriterien und Ansatzregeln vor:

  • Ein Gut ist ein Vermögensgegenstand, wenn es nach der Verkehrsauffassung gegenüber Dritten separat verwertbar ist (E-DRS 32, Tz. 16).
  • Laut E-DRS 32, Tz. 7 handelt es sich bei einem immateriellen Vermögensgegenstand um einen nichtfinanziellen Vermögensgegenstand ohne bedeutende physische Substanz. Bei Gütern mit sowohl physischen, als auch nicht-physischen Eigenschaften erfolgt eine Zuordnung nach der Komponente mit übergeordneter Bedeutung (E-DRS 32, Tz. 8).
  • Erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind unabhängig von einer Entgeltlichkeit des Erwerbs zu aktivieren. Die Aktivierungspflicht besteht sowohl bei der Zuordnung zum Anlage- als auch zum Umlaufvermögen (E-DRS 32, Tz. 40).
  • Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt ein Aktivierungswahlrecht, für selbst geschaffene Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens hingegen Aktivierungspflicht.
  • Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich gemäß den allgemeinen Kriterien nach der Zweckbestimmung und der Dauerhaftigkeit der Nutzung des Vermögensgegenstandes (E-DRS 32, Tz. 28).
  • Ob ein entgeltlicher Erwerb oder eine eigene Herstellung eines Vermögensgegenstandes vorliegt, richtet sich danach, wer das Herstellerrisiko trägt, wobei immaterielle Vermögensgegenstände aus Diensterfindungen selbst geschaffen sind (E-DRS 32, Tz. 26 ff.).
  • Aufwendungen, die für Modifikationen eines immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallen, folgen den Ansatzregeln des zugrunde liegenden Vermögensgegenstandes (E-DRS 32, Tz. 33 ff.). Demgegenüber wird für Aufwendungen, die im Rahmen einer Wesensänderung anfallen in E-DRS 32, Tz. 38 f. weiter danach differenziert, ob das Unternehmen (Aktivierungswahlrecht) oder ein Dritter (Aktivierungspflicht) das Herstellungsrisiko trägt.
  • Ein in der Entwicklung befindliches immaterielles Gut, das dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, darf aktiviert werden, wenn die Kriterien eines Vermögensgegenstandes erfüllt sind, der angestrebte Vermögensgegenstand mit hoher Wahrscheinlichkeit entstehen wird und ihm die Entwicklungskosten verlässlich zugerechnet werden können (E-DRS 32, Tz. 46).
  • Wird für einen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eine Lizenz vergeben, ist der Abgang eines Teilrechts zu erfassen, wenn das wirtschaftliche Eigentum an diesem auf den Lizenznehmer übergeht (E-DRS 32, Tz. 62).

Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände

Zugangsbewertung
Die Zugangsbewertung eines immateriellen Vermögensgegenstandes erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung von Beginn und Ende des Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs. Hierzu enthält E-DRS 32 insbesondere die folgenden Bestimmungen:

  • Hinsichtlich der Zugangsbewertung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens sind alle bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen und Pflichtbestandteile gem. § 255 Abs. 2a i.V.m. Abs. 2 HGB, sind, als Herstellungskosten einzubeziehen. Für Aufwendungen i.S.v. § 255 Abs. 2 HGB, die zuvor in der Berichtsperiode seit dem Beginn der Entwicklungsphase entstanden sind und die noch nicht in einem Abschluss als Aufwand erfasst wurden, besteht – ebenso wie für die allgemeinen Wahlbestandteile der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB – ein Einbeziehungswahlrecht (E-DRS-32, Tz. 73 und 85.).
  • Sofern für die Zugangsbewertung die Ermittlung eines beizulegenden Zeitwertes relevant ist (z. B. im Rahmen eines Unternehmenserwerbes oder einer Sacheinlage) dürfen laut E-DRS 32, Tz. 82 kostenorientierte Bewertungsverfahren herangezogen werden, falls eine (vorrangige) marktpreisorientierte oder kapitalwertorientierte Wertermittlung nicht möglich ist.

Folgebewertung
Zur Folgebewertung enthält E-DRS 32 insbesondere die folgenden Regelungen:

  • Gemäß § 253 Abs. 3 HGB ist ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, dessen Nutzung zeitlich begrenzt ist, planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Diese ist individuell zu bestimmen und kann die rechtliche Nutzungsdauer unter- oder – falls die rechtliche Nutzungsdauer beliebig verlängert werden kann – überschreiten (E-DRS-32, Tz. 94 f.).
  • Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit zeitlich unbegrenzter Nutzungsdauer dürfen nach E-DRS 32, Tz. 105 ff., nicht planmäßig abgeschrieben werden.
  • Falls die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens in Ausnahmefällen nicht verlässlich geschätzt werden kann, sieht E-DRS 32, Tz. 98 aufgrund der neuen Regelungen des BilRUG vor, diesen über zehn Jahre planmäßig abzuschreiben.
  • Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ist auszugehen, wenn eine Wertminderung über mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder über mehr als fünf Jahre bestehen bleibt (E-DRS 32, Tz. 112).
  • Eine Zuschreibungspflicht gilt für alle immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens (E-DRS 32, Tz. 118).

Der komplette Entwurf des E-DRS 32 steht als Download auf der Internetseite des DRSC zur Verfügung www.drsc.de.

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