BGH, Urt. v. 13.09.2018 – 1 StR 642/17 – Rechtsprechungsänderung zum sog. steuerstrafrechtlichen Kompensationsverbot

Erstellt von Mirco Florczak | |  BTadvice 2019-Q2

Mit Urteil vom 13. September 2018 widmet sich der Bundesgerichtshof (BGH) dem steuerstrafrechtlichen Kompensationsverbot im Kontext einer Umsatzsteuerhinterziehung und gelangt entgegen der bisherigen Rechtsprechung nunmehr dazu, Vorsteuern aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit den verschwiegenen und tatbegründenden Ausgangsleistungen nicht als vom Kompensationsverbot umfasst anzusehen. Diese Rechtsprechungsentwicklung ist begrüßenswert, führt allerdings nur in einem überschaubaren Teilbereich der Umsatzsteuerhinterziehung zu einem Wandel.

Sachverhalt (verkürzt)

Der Angeklagte war im Tatzeitraum 2005-2012 Gesellschafter-Geschäftsführer zweier GmbHs aus der Gebrauchtwagenbranche. In dieser Funktion handelte er mit Gebrauchtfahrzeugen, die er zuvor in der Absicht des späteren Weiterverkaufs erworben hatte.

Trotz Kenntnis über seine Pflicht zur regelmäßigen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen für die Gesellschaften reichte der Angeklagte diese mit wenigen Ausnahmen nicht ein und verschwieg damit neben tatsächlich getätigten steuerpflichtigen Umsätzen auch die entstandene Vorsteuer für Eingangsleistungen zu diesen Umsätzen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in insgesamt 24 Fällen verurteilt. Dabei führte die Sachverhaltsaufklärung zu drei Typen von Geschäftsvorgängen, die der Angeklagte pflichtwidrig nicht erklärt hatte und infolgedessen eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen beging. Zum einen legte es die nicht erklärte Umsatzsteuer aus tatsächlich erfolgten, jedoch nicht erklärten Handelsgeschäften mit anderen Unternehmen zu Grunde, ohne dass es die ebenfalls nicht erklärte Vorsteuer bei Ermittlung der Umsatzsteuerverkürzung berücksichtigte. Bezüglich der von Privatleuten angekauften Fahrzeuge wurde außerdem die Anwendung der Differenzbesteuerung versagt, da der Angeklagte nicht über die notwendigen Eingangsrechnungen verfügte. Schließlich wurde zu diversen Scheinrechnungen die dort offen ausgewiesene und nicht erklärte Umsatzsteuer als Steuerschaden zugrunde gelegt.

Die Revision des Angeklagten hatte mit der Sachrüge Teilerfolg. Der BGH hob den Schuldspruch in Bezug auf einen näher konkretisierten Fall sowie den gesamten Strafausspruch auf und verwies die Sache insoweit an das Landgericht zurück.

Problemstellung

Das Unrecht einer Steuerhinterziehung liegt in der dadurch herbeigeführten Steuerverkürzung, d. h. in einer nicht rechtzeitigen oder zu niedrigen Steuerfestsetzung. Nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO liegt eine solche Steuerverkürzung auch vor, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus „anderen Gründen“ hätte ermäßigt oder ein Steuervorteil hätte beansprucht werden können. Diese Regelung normiert das sog. steuerstrafrechtliche Kompensationsverbot. Ob die hinterzogene Steuer bei ordnungsgemäßer Festsetzung aus „anderen Gründen“ hätte ermäßigt oder ein Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können, soll danach für die Beurteilung der Tat unerheblich sein.

Insbesondere bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer, z. B. durch die Nichterklärung von getätigten Umsätzen, wurde das Kompensationsverbot durch Strafgerichte bisher weit verstanden. Eine Steuerverkürzung wurde hierbei nur anhand der nicht erklärten Ausgangsumsätze ermittelt, es wurde also lediglich die Steuer gemäß der nicht erklärten Umsätze mit der Steuer verglichen, die bei ordnungsgemäßer Erklärung festgesetzt worden wäre. Vorsteuerbeträge des Täters aus Eingangsleistungen, die bei ordnungsgemäßer Erklärung zu einer Minderung seiner Umsatzsteuerzahllast geführt hätten, blieben unberücksichtigt. Nach diesem Verständnis sind die bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer unterlassenen Vorsteuerabzüge stets ein „anderer Grund“ i. S. d. Kompensationsverbots.

Als Folge dessen konnten sich Verkürzungsbeträge ergeben, die den tatsächlichen Steuerschaden überstiegen. Um dennoch eine tat- und schuldangemessene Strafe zu bestimmen, berücksichtigte die Praxis indes bei der Ermittlung des Strafmaßes neben der rechnerischen Verkürzungshöhe auch den niedrigeren tatsächlichen Steuerschaden.

Entscheidung des BGH

Mit dem Besprechungsurteil hat der BGH diese jahrzehntelang praktizierte Handhabung des Kompensationsverbots eingeschränkt. Im Kern lässt der BGH es nun zu, dass die Vorsteuer bei der Ermittlung des Verkürzungsumfangs der Umsatzsteuerhinterziehung unmittelbar mindernd angesetzt werden darf, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem steuermindernden Ein- und dem steuererhöhenden (verschleierten) Ausgangsumsatz besteht. Denn durch diesen wirtschaftlichen Zusammenhang stelle die steuermindernde Vorsteuer nicht einen „anderen Grund“ i. S. v. § 370 Abs. 4 S. 3 AO dar.

Der BGH hielt es aber gleichwohl für erforderlich, dass die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt sind, der steuerunehrliche Unternehmer also insbesondere eine ordnungsgemäße Rechnung für die jeweilige Eingangsleistung besitzt und ihm der Vorsteuerabzug ohne Weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte.

In seiner (knappen) Begründung der Entscheidung bezieht sich der BGH auf die Systematik des Mehrwertsteuerrechts, wonach sich das Recht zum Vorsteuerabzug und dessen Umfang danach bestimmen, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz besteht. Da die Tathandlung – Nichterklärung des steuerpflichtigen Umsatzes – nicht selten auch die Nichtgeltendmachung des korrespondierenden Vorsteueranspruchs nach sich zieht, besteht laut BGH ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Ein- und Ausgangsumsatz.

Die Revision des Angeklagten war somit zumindest zu diesem einzelnen Fall begründet, bei dem tatsächliche und rechtlich einwandfreie Leistungsaustausche mit durch Rechnung belegtem Vorsteueranspruch aus Eingangsleistungen über die identischen Güter stattgefunden hatten, ohne dass der Steuerpflichtige diese Umsätze erklärt hatte.

Bewertung

Ausdrücklich hält der BGH an seiner bisherigen Rechtsprechung „jedenfalls in der vorliegenden Fallgestaltung nicht weiter fest“ und bringt damit zum Ausdruck, sein neues Verständnis des Kompensationsverbots zumindest vorerst auf lediglich einen Teilbereich der Umsatzsteuerhinterziehung zu beschränken. Die Kompensation einer Steuerverkürzung mit einem Steuervorteil setzt der BGH weiterhin unter die Bedingung, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden Elementen besteht. Anders als bislang erblickt der BGH einen solchen Zusammenhang aber nunmehr zumindest zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen über identische Gegenstände, sofern es zu einem tatsächlichen und rechtlich einwandfreien Leistungsaustausch gekommen ist und der Täter auch einen Vorsteueranspruch hat.

Die bisherige Rechtsprechung konnte in solchen Fällen bereits auf Rechtsfolgenebene korrigierend reagieren und im Rahmen der Strafzumessung etwaige Vorsteueransprüche berücksichtigen. Durch die Rechtsprechungsänderung kann nunmehr bereits tatbestandlich der Verkürzungserfolg reduziert werden. Darüber hinaus könnte eine strafbare Handlung gänzlich entfallen, falls der die realen Umsätze nicht erklärende Unternehmer einen Vorsteueranspruch in identischer Höhe zur geschuldeten Umsatzsteuer hat und der geforderte wirtschaftliche Zusammenhang besteht. Dann läge tatbestandlich keine Steuerverkürzung und damit kein erfüllter Steuerstraftatbestand vor. Da die Verjährung hieran mitunter anknüpft, kann dies einen entscheidenden Unterschied ausmachen.
 

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