BFH v. 26.09.2018 - I R 16/16: Steuerfreiheit des Übertragungsgewinns aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

Erstellt von Mirco Florczak | |  BTadvice 2019-Q2

Ein Gewinn aus der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Mutterkapitalgesellschaft, die ihrerseits Organgesellschaft einer ertragsteuerlichen Organschaft mit einer weiteren Mutterkapitalgesellschaft als Organträgerin ist, bleibt steuerfrei und unterliegt infolge einer Gesetzeslücke nicht dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG.

Sachverhalt

Die Klägerin war im Streitjahr 2006 im Sinne einer als Aktiengesellschaft organisierten Konzernobergesellschaft alleinige Gesellschafterin der B-GmbH, welche wiederum Mehrheitsgesellschafterin der C-GmbH war, die ihrerseits mehrheitlich an der D-GmbH beteiligt war. Jede GmbH war Organgesellschaft einer Organschaft mit ihrer jeweiligen Muttergesellschaft, lediglich die D-GmbH war Organgesellschaft der B-GmbH (sog. mittelbare Organschaft).

Die D-GmbH wurde zu Buchwerten auf die C-GmbH verschmolzen. Das Finanzamt setzte einen Übernahmegewinn an, den es nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG zwar als steuerfrei behandelte, berücksichtigte jedoch für die Klägerin 5 % des Übernahmegewinns unter Verweis auf § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben.

Problemstellung

Verschmelzungsbedingte Gewinne bleiben bei der übernehmenden Körperschaft nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG außer Ansatz, unterfallen aber nach S. 2 den Regelungen des § 8b KStG und damit auch dem fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG.

Demgegenüber regeln § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 und S. 2 KStG, dass bei der Einkommensermittlung einer Organgesellschaft entgegen dem Regelfall § 8b Abs. 1 bis 6 KStG keine Anwendung findet, also Erträge/Gewinne i. S. v. § 8b Abs. 1 und 2 KStG vollständig in dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen enthalten bleiben. Erst auf Ebene des Organträgers werden diese Erträge/Gewinne abhängig von dessen Steuerstatus gewürdigt (sog. Bruttomethode). Handelt es sich bei dem Organträger um eine Kapitalgesellschaft, sind die in dem zugerechneten Einkommen enthaltenen Gewinne nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei, unterfallen aber dem fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG. 

Die BFH-Entscheidung befasst sich mit der Anwendbarkeit der Bruttomethode bei einem Übertragungsgewinn in der Sonderkonstellation einer Aufwärtsverschmelzung, bei der die aufnehmende Kapitalgesellschaft wiederum selbst Organgesellschaft einer Organschaft ist. Einerseits wird der Übertragungsgewinn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG außer Ansatz gelassen und nur § 8b Abs. 3 S. 1 KStG unterworfen, andererseits muss die aufnehmende Kapitalgesellschaft wegen § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG infolge ihrer Eigenschaft als Organgesellschaft von der Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG absehen.

Entscheidung des BFH

Der BFH gelangt – im Ergebnis entgegen der Finanzverwaltung – zu dem Schluss, dass die Anwendung der Bruttomethode für diese Konstellation gesetzestechnisch nur unzureichend umgesetzt ist und § 8b Abs. 3 S. 1 KStG bei keinem beteiligten Rechtsträger Anwendung findet. 

Mangels Entscheidungserheblichkeit geht der BFH nicht auf die streitige Ermittlung des zutreffenden Übernahmegewinns ein, da dieser einerseits steuerfrei ist und wegen der vom BFH letztlich angenommenen Nichtanwendbarkeit von § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auch nicht für die Ermittlung der pauschal nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben herangezogen werden muss.

Ausgangspunkt für die Würdigung des BFH ist § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG, wonach bei der übernehmenden C-GmbH ein verschmelzungsbedingter Übertragungsgewinn außer Ansatz bleibt. Wegen § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG müsse bei isolierter Betrachtung sodann auf den Übertragungsgewinn § 8b Abs. 3 S. 1 KStG angewendet werden.

Der Anwendung von § 8b Abs. 3 S. 1 KStG stehe jedoch § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG entgegen, wonach bei der Einkommensermittlung von Organgesellschaften – wie der C-GmbH – § 8b KStG suspendiert sei.

Auch könne die Bruttomethode nicht angewendet und § 8b Abs. 3 S. 1 KStG auf Ebene der Organträgerin B-GmbH berücksichtigt werden. Denn für die Anwendung der Bruttomethode beziehe sich § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG auf solche Beteiligungserträge, die in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen enthalten sind. Weil aber bereits § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG den Übertragungsgewinn bei der Einkommensermittlung der C-GmbH außer Ansatz ließe, wäre er nicht mehr in dem zugerechneten Einkommen enthalten und § 15 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG dadurch in seinen Voraussetzungen nicht erfüllt.

Diesem ausdrücklich als Gesetzeslücke bezeichneten Missstand vermag der BFH auch nicht mit übergeordneten systematischen Gesichtspunkten oder mittels einer Gesetzesanalogie zu begegnen. Stattdessen folgt aus der Gesetzeslücke eine vollständige Steuerfreiheit des Übernahmegewinns ohne Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG.

Bewertung und Ausblick

Mit seiner begrüßenswerten Entscheidung stellt sich der für seine tendenziell wortlautgetreue Rechtsanwendung bekannte I. Senat gegen die ausdrückliche Verwaltungsauffassung. Der Gesetzgeber wird die offenbarte Gesetzeslücke jedoch mit geringem Aufwand durch Änderung von § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG schließen können, indem dort für Organgesellschaften nicht nur wie bisher die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 1 bis 6 KStG ausgeschlossen wird, sondern auch § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG bei der Einkommensermittlung suspendiert wird.
 

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