BFH v. 11.07.2018 - I R 52/16: Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 EStG nur bei unterschiedlicher DBA-Auslegung

Erstellt von Thorsten Hintze | |  BTadvice 03/2019

Macht in einem grenzüberschreitenden Sachverhalt der ausländische Staat von dem ihm durch ein Doppelbesteuerungsabkommen zugewiesenen Besteuerungsrecht keinen Gebrauch, kann es unter den Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 EStG zu einem sog. Besteuerungsrückfall nach Deutschland kommen. Mit seiner Entscheidung stellt der BFH klar, dass sich der für den Besteuerungsrückfall erforderliche „negative Qualifikationskonflikt“ nur aus einer abweichenden Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens durch den ausländischen Staat ergeben kann, nicht hingegen aus dessen nationalen Steuervorschriften.

Sachverhalt

Der in Deutschland als Rechtsanwalt tätige Kläger mietete ab 1991 Räumlichkeiten in Brüssel/Belgien zwecks Gründung eines dortigen weiteren Anwaltsbüros an. In der Folgezeit wurden verschiedene Rechtsdienstleistungen durch Angestellte des Klägers in dem Brüsseler Büro erbracht. Für die belgische Besteuerung reichte der Kläger Steuerunterlagen mitsamt Gewinnermittlungen ein, aus denen sich jedoch regelmäßig Verluste aus dem ausländischen Büro ergaben. Belgische Betriebsprüfungen in 2008 und 2010 ergaben, dass die dortige Finanzverwaltung den Kläger als nach Maßgabe des mit Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) nicht in Belgien ansässig erachtete, er hinsichtlich aller seiner Einkünfte nicht der belgischen Einkommensteuer von Nicht-Ansässigen unterläge und ihm daher keine Möglichkeit zum Verlustausgleich der früheren Verluste in Belgien zustünde.
Sämtliche Feststellungen dokumentierten die belgischen Finanzbehörden in einer für den Kläger ausgestellten Bescheinigung, auf die sich das erstinstanzlich befasste FG München maßgeblich berief und der Klage auf Verlustberücksichtigung im Inland stattgab. Zuvor hatte das für den Kläger zuständige Finanzamt das Auslandsbüro als feste Geschäftseinrichtung im Sinne des DBA eingestuft und die aus dem Auslandsbüro resultierenden Verluste lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Für das FG München lag hingegen ein Fall des sog. Besteuerungsrückfalls gemäß § 50 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitzeitraum gültigen Fassung vor. Über die anschließende Revision des Finanzamts hatte der BFH zu entscheiden.

Hintergrund

Nach der switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG i. d. F. 2002/2007 wird einem unbeschränkt Steuerpflichtigen die Freistellung seiner ausländischen Einkünfte von der deutschen Bemessungsgrundlage trotz einer Anordnung hierzu in einem DBA versagt, wenn der andere DBA-Staat das Abkommen dergestalt anwendet, dass die Einkünfte aus diesem Staat von der dortigen Besteuerung ausgenommen oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden. Die Vorschrift führt zu einem Besteuerungsrückfall, wenn ein nach dem DBA zur Besteuerung berechtigter ausländischer Staat von seinem Besteuerungsrecht keinen oder nicht vollständig Gebrauch macht.

Entscheidung des BFH

In der Besprechungsentscheidung bestätigt der BFH die Würdigung des FG, wonach das anwendbare DBA das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers zugunsten Belgiens vorsah, weil der Kläger diese Einkünfte aus einer in Belgien belegenen festen Einrichtung bezogen habe. Infolgedessen habe Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers die Vermeidung der Doppelbesteuerung oblegen, welche nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 des DBA durch Freistellung unter Progressionsvorbehalt hätte erfolgen müssen. Dabei sei die in ständiger BFH-Rechtsprechung verwendete Symmetriethese zu beachten, wonach sich die Freistellung auf positive sowie negative Einkünfte bezieht.

Dem BFH war es jedoch infolge unzureichender Tatsachenfeststellungen durch das FG nicht möglich, abschließend in dem Streitverfahren zu entscheiden. Ob daher tatsächlich der vom FG angenommene Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG eingetreten war, ist im Rahmen einer erneuten Tatsachenwürdigung zu klären. 

Der BFH stellt hierfür klar, dass ein Besteuerungsrückfall nach dieser Vorschrift einen „negativen Qualifikationskonflikt“ voraussetze. Dieser sei anzunehmen, wenn beide DBA-Staaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen („Subsumtionskonflikt“), Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen („Auslegungskonflikt“) oder aufgrund einer der Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Abkommensvorschrift Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen. In jedem Fall müsse, so die Kernaussage des BFH, gerade die Anwendung des DBA die Ursache für die Nichtbesteuerung im anderen DBA-Staat sein. Eine Nichtbesteuerung allein aus Gründen nationalrechtlicher Vorschriften im anderen DBA-Staat (z. B. Verzicht auf das nach dem DBA zugewiesene Besteuerungsrecht) sei hingegen nicht geeignet, einen Besteuerungsrückfall nach § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG zu begründen. Da sich aus den Feststellungen des FG München und der dortigen Bezugnahme auf die Bescheinigung der belgischen Finanzverwaltung nicht ergäbe, ob die Besteuerung in Belgien lediglich aus innerstaatlichem Recht unterblieb, wurde der Fall an das FG zu weiteren Tatsachenfeststellungen zurückverwiesen. In der Bescheinigung werde lediglich die abkommensrechtliche Nichtansässigkeit in Belgien festgehalten, ohne dass hieraus hervorginge, dass die Einkünfte des Klägers deshalb aus der belgischen Ertragbesteuerung ausgenommen wurden. Davon sei in der Bescheinigung lediglich insoweit die Rede, als die Einkünfte nicht der Einkommensteuer von Nichtansässigen unterliege. Dem misst der BFH jedoch keinen abkommensrechtlichen Bezug zu, sondern deutet diese Aussage vielmehr als auf innerstaatliches belgisches Recht beruhend.

Im Streitfall nicht problematisch, aber erwähnenswert sind auch die Feststellungen des BFH zu dem zeitlichen Anwendungsbereich der switch-over-Klausel in § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG. Die mit Einführung der Vorschrift 2007 angeordnete Rückwirkung für alle bis dahin nicht abgeschlossenen Veranlagungszeiträume hatte zwar bereits zu verfassungsrechtlichen Zweifeln geführt (vgl. BFH v. 19.05.2010, I B 191/09, BStBl. II 2011, 156). Indes wirkte sich eine etwaige Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung für den Kläger des hiesigen Rechtsstreits bereits deshalb nicht aus, weil mit der zeitlichen Anwendungsbestimmung keine nachträgliche Belastung des Steuerpflichtigen für ein der Vergangenheit zugehöriges Verhalten einhergehe. Vielmehr könne die zeitliche Anwendbarkeit der Vorschrift für Veranlagungszeiträume auch vor 2007 zu einer sonst nicht möglichen Verlustberücksichtigung für den Kläger führen.

Ob der streitige Sachverhalt schließlich einer anderen Lösung zugeführt worden wäre, wenn es sich um Streitjahre nach 2007 gehandelt hätte, blieb unbeantwortet. Hierzu sei angemerkt, dass zwar der ebenfalls 2007 eingefügte § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG einen Besteuerungsrückfall auch dann vorsieht, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen worden sind, die in diesem Staat mangels eines Wohnsitzes oder eines ähnlichen Merkmals nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Da § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG anders als Nr. 1 aber keine gesetzliche Rückwirkungsanordnung erfahren hat und demnach nur für Veranlagungszeiträume ab 2007 Anwendung findet, blieb diese Frage unbeantwortet.

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