Auswirkungen der Corona-Pandemie auf den IFRS-Abschluss zum 31.12.2020

Erstellt von Philipp Jarzina | |  IFRS

Wesentliche Themen für die Erstellung, insbesondere im Kontext des IAS 36

Die Corona-Pandemie ist seit März 2020 zu unserem täglichen Begleiter geworden und sorgt nun auch mit Blick auf die IFRS Jahres- und Konzernabschlüsse zum 31. Dezember 2020 einmal mehr für Herausforderungen, sowohl bei den Erstellern als auch den Prüfern. Anders als in den Abschlüssen mit Stichtagen vor dem Ausbruch der Pandemie, als COVID-19 in der Regel im Rahmen der Nachtragsberichterstattung im (Konzern)Anhang sowie der Risiko- und Prognoseberichterstattung im (Konzern)Lagebericht Berücksichtigung fand, können sich nunmehr auch Auswirkungen auf die Bewertung von Vermögenswerten und Schulden ergeben. Die Art und Höhe der Auswirkungen hängen dabei maßgeblich von der individuellen Situation eines Unternehmens bzw. einer Unternehmensgruppe ab. Als Folgewirkung können ferner zusätzliche Angaben im (Konzern)Anhang erforderlich werden.

In diesem Beitrag geben wir zunächst einen kurzen Überblick über mögliche IFRS-Bilanzierungsthemen, welche es im Kontext der Corona-Pandemie zu würdigen gilt. Mit Blick auf die Anfang November von der DPR veröffentlichten Prüfungsschwerpunkte für 2021 richten wir anschließend unser Hauptaugenmerk auf die Einschätzung der Wertminderung von Vermögenswerten nach IAS 36. 

Übersicht möglicher IFRS-Bilanzierungsthemen bedingt durch COVID-19
  • Einschätzung zur Unternehmensfortführung (IAS 1)
    • Angabe von Unsicherheiten in Bezug auf die Unternehmensfortführung (IAS 1.25) in den Notes
  • Umsatzrealisierung (IFRS 15)
    • Veränderte Annahmen über variable Gegenleistungen (IFRS 15.59)
    • Wahrscheinlichkeit des Erhalts der vereinbarten Gegenleistung bei signifikanter Verschlechterung der Bonität des Kunden (IFRS 15.13)
  • Wertminderung von Vermögenswerten (IAS 36)
  • Fair-Value Bewertungen (IFRS 13)
    • Für eine Vielzahl an Bilanzposten relevant u. a. Finanzinstrumente (IFRS 9)
    • Einfluss auf die Bewertungshierarchien/-parameter
    • Fair Values der Stufe 3 (eigene Ermittlung auf modellhaft abgeleiteten Parametern) dürfen nicht im Widerspruch zu den Marktgegebenheiten stehen (IFRS 13.89)
  • Finanzinstrumente (IFRS 9)
    • Anpassungen im Rahmen von Fair-Value Bewertungen möglich (vgl. IFRS 13)
    • Die erwarteten Kreditverluste (Stage 1-3) müssen ganzheitlich ermittelt werden (IFRS 9.5.5.17)
    • Bei Nutzung einer Provision Matrix muss möglicherweise die erwartete Ausfallquote erhöht werden
    • Sofern vertragliche Anpassungen durchgeführt werden, sind die Regelungen der Modifications zu beachten (IFRS 9.3.3.2)
    • Es ist zu prüfen, ob bestehende Sicherungsbeziehungen noch die notwendigen Kriterien der Hochwahrscheinlichkeit und der Effektivität erfüllen
  • Rückstellungen (IAS 37)
    • Prüfen, ob rückstellungspflichtige Sachverhalte wie bspw. Restrukturierungsmaßnahmen (IAS 37.70) oder drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (onerous contracts) (IAS 37.68) vorliegen
    • Hierbei ist ganzheitlich zu prüfen – eine Ansatzpflicht entsteht erst dann, sofern man sich der Maßnahme nicht mehr unilateral entziehen kann
  • Ertragsteuern (IAS 12)
    • Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge (IAS 12.34ff.)
  • Zu Veräußerung gehaltene Vermögenswerte / aufgegebene Geschäftsbereiche (IFRS 5)
    • Separater Bilanzausweis / zusätzliche Angaben in den Notes, sofern eine Veräußerung höchstwahrscheinlich ist (innerhalb 12-Monats-Frist) 
  • Leasingverhältnisse (IFRS 16)
    • Nutzung von Erleichterungen bei der Bilanzierung von COVID-19 bedingten Mieterleichterungen wie z. B. Stundungen und Zahlungserlassen 
  • Zuwendungen der öffentlichen Hand (IAS 20)
  • Vorräte (IAS 2)
    • Kein Einbezug von Leerkosten in die Herstellungskosten (IAS 2.13)

Bereits während der ersten Corona-Welle im März hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) seine fachlichen Hinweise zum Thema „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3)“ veröffentlicht auf die wir gerne an dieser Stelle verweisen.

Wertminderung von Vermögenswerten (IAS 36)

Für Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 36 fallen, hat grundsätzlich zu jedem Stichtag eine Einschätzung zu erfolgen, ob Gründe für eine Wertminderung vorliegen könnten. Der Anwendungsbereich umfasst mit wenigen Ausnahmen, wie z. B. Vorräte, latente Steueransprüche und finanzielle Vermögenswerte nach IFRS 9, alle Vermögenswerte. Werden Anhaltspunkte (sog.„triggering events“) für eine Wertminderung identifiziert (IAS 36.9) ist in einem zweiten Schritt für die hiervon betroffenen Vermögenswerte ein Wertminderungstest durchzuführen. Eine Ausnahme gilt dabei für Geschäfts- und Firmenwerte sowie für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer. Diese sind unabhängig vom Vorliegen eines triggering events grundsätzlich jährlich einem Wertminderungstest zu unterziehen.

Anhaltspunkte für eine Wertminderung können sich nach IAS 36.12 aus externen und internen Informationsquellen wie z. B. dem Ausbleiben erwarteter Zahlungsströme oder konkreten Hinweisen aus dem internen Berichtswesen auf die verschlechterte Ertragskraft eines Vermögenswerts ergeben. Die derzeit im Zuge der Corona-Pandemie beobachtbaren Entwicklungen könnten hier eine externe Informationsquelle darstellen, die Anhaltspunkte auf nachteilige Folgen für das gesamte Unternehmen oder aber den derzeitigen oder künftigen Einsatzbereich eines bestimmten Vermögenswerts liefern. Wir gehen davon aus, dass die von der Pandemie ausgelösten Entwicklungen für die Mehrzahl der Unternehmen eine widerlegbare Annahme darstellen werden, Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Wertminderung zu sein. 

Eine Wertminderung ist zwingend zu erfassen, sofern der aktuelle Buchwert größer als der erzielbare Betrag („recoverable amount“) ist. Letzterer ergibt sich gemäß IAS 36.18 aus dem höheren Betrag von beizulegendem Zeitwert abzgl. Veräußerungskosten („fair value less costs of disposal“) und dem Nutzungswert („value in use“). Der beizulegende Zeitwert ist derjenige Wert, den das Unternehmen im Veräußerungsfall erhalten würde. Der Nutzungswert spiegelt den Barwert der zukünftigen Einzahlungsüberschüsse wider, die durch die Nutzung des Vermögenswerts generiert werden können. Als Basis für seine Bestimmung dienen regelmäßig Planungsrechnungen. Angesichts der Unsicherheiten, die die Corona-Pandemie jedoch auslöst, sind die Unternehmen angehalten, sich kritisch mit den der Planung zugrunde gelegten Prämissen auseinanderzusetzen. Bisher verwendete Planungen sind zu hinterfragen und ggf. zu überarbeiten. Insbesondere die Fortschreibung von Daten aus der Vergangenheit ist kritisch zu betrachten. 

Können Annahmen für weiter in der Zukunft liegende Planungsperioden, die vor Ausbruch der Pandemie getroffen wurden, aufrechterhalten werden?

Auch wenn die aktuellen Erfolgsmeldungen bei der Entwicklung eines Impfstoffs Hoffnung auf eine wirkungsvolle Bekämpfung der Corona-Pandemie machen, muss auch die Frage gestellt werden, ob Annahmen für weiter in der Zukunft liegende Planungsperioden aufrechterhalten werden können, die vor Ausbruch der Pandemie getroffen wurden. So spielen die Themen disruptive Innovationen und Änderungen der Geschäftsmodelle eine bedeutendere Rolle als noch in den Jahren zuvor. Daneben ist gegebenenfalls auch zu berücksichtigen, dass bisher bestehende Lieferanten- und/oder Kundenbeziehungen betroffen sein können, z. B. weil Unternehmen die Ausrichtung ihrer Geschäftsmodelle angepasst haben oder möglicherweise gar nicht mehr am Markt sind. Allgemein gilt auch hier die Regel, dass sich Planungen umso schwieriger gestalten und umso ermessensbehafteter sind je weiter in die Zukunft geblickt wird. Gegebenenfalls kann es daher sinnvoll sein, unterschiedliche Szenarien zu modellieren.  

Für die Festlegung des für die Barwertermittlung erforderlichen Kapitalisierungszinssatzes werden regelmäßig Kapitalmarktdaten auf Basis einer Gruppe vergleichbarer Unternehmen benötigt. Im Hinblick auf die Zusammensetzung der zugrunde gelegten Gruppe muss dabei beurteilt werden, ob aufgrund der Corona-Pandemie Anpassungen erforderlich werden. 

Unsere IFRS-Experten beraten Sie gerne bei diesen und allen weiteren Fragen rund um den IFRS-Abschluss wie z. B. der

  • Erarbeitung von Stellungnahmen/Gutachten als Nachweis für den Abschlussprüfer oder/und die DPR
  • Erstellung von Unternehmensbewertungen, als Grundlage Ihrer Erstellung 
  • Erstellung kompletter IFRS-Abschlüsse
  • Durchführung von Impairment-Tests
  • Durchführung von IFRS-Workshops auch zu individuell ausgewählten Themen
  • Unterstützung bei der Unternehmensplanung

Vielen Dank an meine Co-Autorin Nicole Morgenstern.

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