Ausgewählte Aspekte des neuen BMF-Schreibens zu § 6 Abs. 3 EStG

• Mehr Gestaltungsspielraum hinsichtlich des Umfangs des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens bei Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils
• Weitgehende Aufgabe der Gesamtplanrechtbetrachtung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG
• Neuerungen bezüglich der disquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils

Das BMF hatte am 20.11.2019 eine aktualisierte Fassung des Schreibens zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen veröffentlicht (Az. IV C 6-S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291). In diesem Zusammenhang wurde im Wesentlichen die zwischenzeitlich zu diesem Themenkomplex ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung anerkannt. Die sich hieraus ergebenden Änderungen sind sowohl unter dogmatischen Gesichtspunkten als auch insbesondere aus der Praxissicht ausdrücklich zu begrüßen, da sie den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG im Rahmen der Unternehmensnachfolge z. T. erheblich erweitern und vor allem auch mehr Rechtssicherheit für die betroffenen Steuerpflichtigen schaffen. 

Im Folgenden werden drei wesentliche Kernpunkte dieses Themenkomplexes im Lichte der geänderten Verwaltungsansicht zusammenfassend dargestellt:

1. Mehr Gestaltungsspielraum hinsichtlich des Umfangs des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens bei Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils

Soll ein gesamter Mitunternehmeranteil auf den Rechtsnachfolger übertragen werden, so bleibt es grundsätzlich auch weiterhin dabei, dass neben dem entsprechenden Anteil am Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zugleich das dem übertragenden Mitunternehmer zuzurechnende funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen vollständig auf den neuen Rechtsträger übergehen muss, damit die Buchwertneutralität des Übertragungsvorgangs nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG gewahrt wird. Die Finanzverwaltung stellt jedoch nunmehr übereinstimmend mit der Rechtsprechung (siehe dazu insbesondere die BFH-Urteile vom 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, S. 715 sowie vom 9.12.2014 – IV R 29/14, BStBl. II 2019, S. 723) bezüglich des maßgeblichen Umfangs von Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen auf den Tag der Übertragung ab (Tz. 8).

In der Folge ist eine buchwertneutrale Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils somit auch dann möglich, wenn funktional wesentliches Betriebsvermögen zwar zurückbehalten wird, es aber zuvor oder zeitgleich mit der Übertragung der Sachgesamtheit zu einer buchwertneutralen Übertragung i. S. von § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers oder auf einen Dritten kommt bzw. die betreffenden Wirtschaftsgüter zuvor unter Aufdeckung der stillen Reserven entnommen oder veräußert werden (Tz. 10 ff., 13). Es darf infolge der vorgelagerten oder gleichzeitigen Ausgliederung einzelner funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen jedoch nicht zu einer Zerschlagung des Betriebes kommen. In diesem Zusammenhang erkennt auch die Finanzverwaltung ein gleichberechtigtes Nebeneinander von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG in Abweichung zu ihrer bisherigen Auffassung nunmehr ausdrücklich an (Tz. 10 f.).

2. Weitgehende Aufgabe der Gesamtplanrechtbetrachtung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG

Eng verknüpft mit dem soeben erörterten Aspekt, ist die weitgehende Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG, mit der die Finanzverwaltung sich nun ebenfalls der sich in der Rechtsprechung seit geraumer Zeit abzeichnenden Tendenz zur Rückführung und Beschränkung dieser Rechtsfigur auf ihren ursprünglichen Anwendungsbereich – konkret in Gestalt von §§ 16, 34 EStG – anschließt (Tz. 10 ff.).

Im Zuge der Planung der Unternehmensnachfolge ist hier jedoch eine gravierende Einschränkung zu beachten: Die Finanzverwaltung sieht von einer Anwendung des Gesamtplangedankens im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 EStG nur in den Konstellationen ab, in denen es aufgrund einheitlicher Planung zu einer der Übertragung des Mitunternehmeranteiles vorgelagerten gewinnwirksamen Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen – konkret in Gestalt einer Entnahme in das Privatvermögen oder einer Veräußerung zum gemeinen Wert – oder eines buchwertneutralen Transfers gemäß § 6 Abs. 5 EStG – dann sowohl im Falle der vorgelagerten als auch der zeitgleichen Ausgliederung – kommt. Werden die betreffenden Wirtschaftsgüter jedoch zeitgleich bzw. taggleich mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils entnommen oder veräußert, so soll dies die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 EStG weiterhin ausschließen (Tz. 9, 10-13). Dies betrifft die Konstellationen, in denen ein Wirtschaftsgut aus dem Einbringungsvorgang ausgenommen wird, ohne dass es zuvor aus der übertragenen Sachgesamtheit herausgelöst wurde, sodass es im Zeitpunkt der Übertragung der Sachgesamtheit zu einer zwangsweisen Entnahme des betreffenden Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen des Übertragenden kommt. 
Hinsichtlich der §§ 16, 34 EStG hält die Finanzverwaltung i. Ü. dogmatisch korrekt weiterhin an der Gesamtplanrechtsprechung fest (Tz. 16).

Die (weitgehende) Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG ist dogmatisch zu befürworten und erweist sich zugleich als praxisgerecht. Es wäre jedoch wünschenswert gewesen, dass die Finanzverwaltung bei zeitgleicher bzw. taggleicher Veräußerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen oder seiner Entnahme in das Privatvermögen im Zuge der Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteiles ebenfalls von der Anwendung dieser Rechtsfigur absehen würde. Der BFH hatte diese Frage – konkret bezogen auf § 6 Abs. 3 EstG – bislang noch nicht zu entscheiden und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird sie bislang nicht einheitlich beantwortet. Es bleibt zu hoffen, dass das beim BFH unter dem Az. IV R 14/18 anhängige Verfahren (vorangegangen FG Düsseldorf vom 19.4.2018 – 15 K 1187/17 F, EFG 2018, 1092) eine zeitnahe Klärung dieser Frage herbeiführen wird, die dann hoffentlich auch von der Finanzverwaltung im Sinne der Rechtssicherheit nachvollzogen werden wird. Bis dahin sollten zeitgleiche bzw. taggleiche Veräußerungen von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen und entsprechende Entnahmen in das Privatvermögen jedoch mit entsprechender Vorsicht behandelt werden.

3. Neuerungen bezüglich der disquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils

Auf überquotale Übertragungen von Sonderbetriebsvermögen ist nunmehr einheitlich § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden und nicht mehr wie bislang § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf den quotalen Teil und § 6 Abs. 5 EStG auf den darüber hinausgehenden Teil (Tz. 32). Dies hat zur Folge, dass durch entsprechende Übertragungsvorgänge keine Sperrfrist mehr in Gang gesetzt wird.

Hinsichtlich unterquotaler Übertragungen von Sonderbetriebsvermögen bleibt es dabei, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung der gesamte Übertragungsvorgang § 6 Abs. 3 S. 2 EStG unterfällt und somit die dort angeordnete fünfjährige Sperrfrist zu beachten ist (Tz. 25 f.). Diese Frist endet jedoch nunmehr im Anschluss an die Rechtsprechung spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger neben dem Teil des übernommenen Mitunternehmeranteils auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesamthandsvermögen übertragen wird (Tz. 26). Des Weiteren setzt die Buchwertübertragung nach ebenfalls geänderter Auffassung des BMF nicht mehr voraus, dass das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen dauerhaft zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört, wodurch die Gestaltungsoption anerkannt wird, dass das betreffende Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird (Tz. 31).

In den Fällen, in denen es zu einer disquotalen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen im Zuge der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils kommt, ist zur Bestimmung der Quote nunmehr eine rein wertmäßige (rechnerische) Betrachtungsweise zugrunde zu legen, anstatt wie bislang eine wirtschaftsgutbezogene Betrachtungsweise (Tz. 20 ff.). 
Auch diese Entscheidung ist zu begrüßen, da auch der Einheitstheorie, die bei teilentgeltlicher Übertragung einer Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommt, eine ähnlich gelagerte wertbezogene Betrachtungsweise zugrunde liegt. Zudem trägt sie in der Praxis zur Vereinfachung und zur Eröffnung größerer Gestaltungsspielräume hinsichtlich der konkreten Ausgestaltung der Übertragungsvorgänge bei, wenn mehrere Wirtschaftsgüter übertragen werden sollen. Andererseits kann die Zugrundelegung eines solchen wertbezogenen Maßstabes in der Praxis auch zu erheblichen Schwierigkeiten hinsichtlich der Feststellung der konkret zugrunde liegenden Werte führen. Zudem können Streitigkeiten über das Wertverhältnis zwischen dem übertragenen und dem zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögen sich zu einem Risiko im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung entwickeln. Deswegen sollten vorsorglich zeitnah zu den geplanten Übertragungsvorgängen entsprechende Bewertungen bzw. Wertgutachten eingeholt werden

Vielen Dank an dieser Stelle an die Co-Autorin dieses Beitrags Dr. Christiane Krüger, LL.M