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Anti-Steuervermeidungsrichtlinie: Erneut Entwurf für ATAD Umsetzungsgesetz veröffentlicht – Rückwirkung ist zu erwarten

Friedrich WamslerSteuern

Am 17. November 2020 hat das BMF einen neuen Referentenentwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie veröffentlicht. Der Entwurf konzentriert sich auf eine Umsetzung der zwingenden Regelungen aus der EU-Richtlinie, namentlich die Regelungen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung, zu hybriden Gestaltungen und zur Hinzurechnungsbesteuerung – eine Reformierung der Verrechnungspreisregelungen und verfahrensrechtliche Bestimmungen sind in ihm nicht mehr enthalten.

Wie wir bereits berichteten, waren die EU-Mitgliedstaaten verpflichtet, einheitliche Regelungen zur Bekämpfung bestimmter Steuervermeidungspraktiken mit Wirkung zum 1. Januar 2020 in nationales Recht umzusetzen. In früher veröffentlichten Entwürfen des Gesetzes waren neben der zwingend zu erfüllenden Punkte auch eine Reformierung der Verrechnungspreisregelungen und verfahrensrechtliche Bestimmungen enthalten, die nun offensichtlich fallen gelassen wurden, um das Gesetz rasch verabschieden zu können.

Besonders bemerkenswert erscheinen uns die Regelungen zur Anwendung der neuen Vorschriften. Durchgehend finden sich Bestimmungen, wonach die neuen Vorschriften im Wesentlichen bereits für den Veranlagungszeitraum 2020, faktisch also ein Jahr rückwirkend Anwendung finden sollen. Wir rechnen deshalb damit, dass der Gesetzentwurf möglicherweise noch in diesem Kalenderjahr durch das Gesetzgebungsverfahren getrieben werden soll.

Wir erinnern an den wesentlichen Inhalt der für Deutschland geplanten rechtlichen Änderungen (vgl. auch die aktuellen Informationen vom 10.1.2020, 15.1.2020 und 8.6.2020) und weisen im Folgenden auf neue Vorschläge hin.

Entstrickungs- und Wegzugsbestuerung

Die Umsetzung von Artikel 5 ATAD erfolgt in § 4 Absatz 1 Satz 3 und 9 – neu –, § 4g, § 6 Absatz 1 Nummer 4, 5a und 5b, § 9 Absatz 5 Satz 2 und § 36 Absatz 5 EStG sowie § 12 Absatz 1 und 1a KStG sowie in § 6 AStG.
Entstrickungsbesteuerung: Bei der grenzüberschreitenden veränderten steuerlichen Zurechnung von Wirtschaftsgütern, der Verlagerung von Betrieben oder dem Wegzug von Körperschaften, sind stille Reserven aufzudecken und (auf Antrag ratierlich) zu besteuern. 

Verstrickung

Zudem werden die Behörden verpflichtet, im Fall der (erstmaligen) Begründung oder Stärkung des deutschen Besteuerungsrechtes  von Wirtschaftsgütern im Inland oder bei Zuzug von Körperschaften die im Rahmen der ausländischen Entstrickungsbesteuerung angesetzten Werte anzuerkennen – allerdings nur, sofern diese dem Marktwert entsprechen. Diskussionen um den zutreffenden Marktwert sind vorprogrammiert.

Wegzugsbesteuerung

Die Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen soll zeitgemäß ausgestaltet werden. Hierzu werden:

  • die Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht als Anwendungsvoraussetzung von zehn auf sieben Jahre verkürzt; gleichzeitig wird der Betrachtungszeitraum auf die letzten zwölf Jahre verkürzt – bisher wird die gesamte Lebensspanne einer steuerpflichtigen Person betrachtet – hiermit und mit den folgenden Änderungen soll der größeren Mobilität unserer Gesellschaft Rechnung getragen werden;
  • auf erhöhte Nachweise bei der Rückkehrabsicht (Glaubhaftmachung) sowie eine Verzinsung verzichtet; 
  • die allgemeinen Fristen für eine Stundung und die Rückkehroption jeweils um zwei Jahre auf insgesamt sieben und zwölf Jahre angehoben. Des Weiteren wird eine Kulanzregelung bei „verunglücktem“ Wegzug neu eingeführt; 
  • die verschiedenen Stundungsmöglichkeiten bei Wegzug in Drittstaaten sowie bei EU/EWR Wegzügen in § 6 AStG vereinheitlicht (sogenannte One-Fits-All-Lösung);
  • nachträgliche Wertminderungen auch bei EU-/EWR-Wegzügen nicht mehr berücksichtigt; Steuerumgehungsgestaltungen soll damit nach Ansicht des Gesetzgebers die Grundlage entzogen werden, doch unseres Erachtens wird eine ungerechtfertigte Steuerbelastung der Bürger in Kauf genommen. 
Reform der Hinzurechnungsbesteuerung

In Deutschland wurde ein System zur Hinzurechnungsbesteuerung von ihrer Art nach passiven, im Ausland niedrig besteuerten Einkünften bereits im Jahr 1972 eingeführt. Mit der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie wurde für alle Mitgliedstaaten ein verpflichtender EU-Mindeststandard für eine Hinzurechnungsbesteuerung eingeführt. Aufgrund der bereits bestehenden Regelungen ergibt sich aus der Richtlinie selbst nur geringer Anpassungsbedarf in Deutschland. 
Hervorzuheben sind insbesondere folgende Maßnahmen: 

  • Änderung des Beherrschungskriteriums: Abkehr von der Inländerbeherrschung hin zu einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung nahestehender Personen; 
  • Einführung eines Kürzungsbetrages bei Gewinnausschüttungen zur Vermeidung von Doppelbelastungen.

Weiterhin im Entwurf nicht enthalten ist eine Neufestsetzung der Niedrigsteuergrenze, sie soll derzeit bei 25 % verbleiben. Der Gesetzgeber beruft sich hierbei auf laufende Abstimmungen über die Einführung einer globalen Mindestbesteuerung auf OECD Ebene und möchte nicht durch unilaterale Regelungen vorgreifen. Wir halten die Grenze – bei einem deutschen Körperschaftsteuersatz von 15 % weiterhin für nicht sachgerecht. 

Hybride Gestaltungen und Inkongruenzen bei unterschiedlicher steuerlicher Ansässigkeit

Die ATAD verpflichtet die Mitgliedstaaten, Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren, die sich daraus ergeben, dass aufgrund sogenannter hybrider Elemente bestimmte Zahlungen, die beim Schuldner grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar sind, beim Gläubiger nicht besteuert werden, Aufwendungen auch in einem anderen Staat abgezogen werden können, ohne dass den Aufwendungen Erträge gegenüberstehen, die in beiden Staaten besteuert werden, oder abzugsfähige Aufwendungen und die entsprechenden Erträge zu einer Besteuerungsinkongruenz in anderen Staaten führen, die diese Inkongruenz nicht beseitigen, sofern die Folgen dieser Inkongruenz über eine oder mehrere Transaktionen ins Inland „importiert“ werden. 

Kern der Regelungen zur Umsetzung ist der neu geschaffene § 4k EStG, der für verschiedene Situationen von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Elemente den Betriebsausgabenabzug beschränkt.

Bei Fragen sprechen Sie mich oder meinen Co-Autoren Matthias Chuchra, LL. M. gerne an.

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