Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD): Referentenentwurf aktualisiert

Erstellt von Friedrich Wamsler | |  BTadvice 2020-Q2

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 24. März 2020 einen überarbeiteten Gesetzentwurf zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz oder ATADUmsG) in die interne Ressortabstimmung gegeben. Dem Vernehmen nach liegt die fortdauernde Verzögerung im Gesetzgebungsverfahren an verbleibendem Abstimmungsbedarf zwischen den Ministerien. Dennoch halten wir es für sinnvoll, sie über den aktuellen Zwischenstand zu informieren, um auf die Änderungen vorbereitet zu sein.

Die Änderungen des ATAD-Umsetzungsgesetzes betreffen insbesondere die Bereiche Hinzurechnungsbesteuerung und Verrechnungspreisgestaltung, während die Bereiche Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung sowie Behandlung hybrider Gestaltungen (Besteuerungsinkongruenzen) inhaltlich nur geringe Änderungen erfahren haben.

Nachfolgend geben wir ihnen einen Überblick über die Veränderungen zum bisher bekannten Referentenentwurf.

Niedrigsteuergrenze für Hinzurechnungsbesteuerung wird sinken

Ein wesentlicher Kritikpunkt an dem bisher veröffentlichten Referentenentwurf war das Festhalten an einer Niedrigsteuergrenze von 25 % für die Anwendung der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Bekanntlich greift die Hinzurechnung ausländischer passiver Einkünfte zum deutschen Steuersubstrat dann, wenn die Einkünfte im Ausland einer niedrigen Steuerbelastung unterliegen. Derzeit gilt eine Grenze von 25 %. Dieser Satz ist auch noch im aktuellen geänderten Entwurf enthalten. Nach dem Beschluss des Koalitionsausschusses vom 8. März 2020 soll allerdings bis Ende 2020 entsprechend der Minimum Taxation Initiative der OECD die Niedrigsteuergrenze zur Entlastung der Wirtschaft angepasst werden.  

Vorrang Investmentsteuerrecht vor Hinzurechnungsbesteuerung

Bei der Hinzurechnungsbesteuerung wurde neu ein Vorrang für das Investmentsteuerrecht vorgesehen. Ist beim deutschen Anleger auf die Einkünfte, die passiv sind und einer Niedrigbesteuerung unterliegen, das Investmentsteuergesetz anzuwenden, so kommt es grundsätzlich nicht zu einer Hinzurechnungsbesteuerung.

Ziel ist, Konflikte zwischen beiden Rechtsgebieten zu vermeiden. Zukünftig soll es insbesondere in Fällen von Streubesitzbeteiligungen nicht mehr zu einer Vielzahl formal erforderlicher Hinzurechnungsbesteuerungsfälle kommen, die tatsächlich nicht ermittelbar sind. Durch Anwendung des Transparenzprinzips im Investmentsteuerrecht werden die ausländischen Fondseinkünfte Anlegern ohnehin zugerechnet und es erfolgt eine Besteuerung ausgeschütteter und ausschüttungsgleicher Erträge.

Beibehaltung des Aktivkatalogs  

Im ursprünglichen Entwurf vom 10. Dezember 2019 war eine verschärfende Überarbeitung des Katalogs aktiver und damit für Hinzurechnungsbesteuerung unschädlicher Einkünfte verbunden. Aufgrund der vorgetragenen Kritik an der Verschärfung im Aktivkatalog zu den Handels- und Dienstleistungstatbeständen soll das geltende Recht bei Einkünften aus Handel und Dienstleistung beibehalten werden.

Gleiches wird für den Bankentatbestand gelten. Hier wird ein Substanz-Kriterium vorgesehen, das im bisherigen Entwurf im Gegensatz zum aktuell gültigen Recht nicht enthalten war. Damit gelten Bankgeschäfte immer dann als aktiv, wenn im niedrig besteuernden Ausland eine für den Geschäftsbetrieb ausreichende Substanz (Räume, Mitarbeiter, …) nachgewiesen wurde.  

Insgesamt wird weiterhin an der Struktur des bisherigen Rechts festgehalten, wonach zunächst alle niedrig besteuerten ausländischen Einkünfte unter Verdacht stehen und lediglich ein abgegrenzter Katalog an aktiven Einkünften unschädlich bleibt. Vorzugswürdig wäre eine konsequente Umsetzung der ATAD Richtlinie, die lediglich einen abgegrenzten Katalog an passiven Einkünften als schädlich ansieht und nur diese einer Hinzurechnungsbesteuerung unterwerfen will.

Erleichterung bei den Erklärungspflichten, soweit ausreichend Substanz vorhanden

Derzeit müssen Steuerpflichtige bei niedriger Besteuerung im Ausland einen Hinzurechnungsbetrag ermitteln und melden, auch wenn im Ausland ausreichend Substanz vorhanden ist und damit aktive Einkünfte gegeben sind. Sofern Steuerpflichtige einen Substanznachweis erbringen können, reicht künftig zunächst eine Anzeige des Hinzurechnungsfalls, ohne einen Hinzurechnungsbetrag erklären zu müssen.  

Beibehalten einer Escape Klausel bei Funktionsverlagerungen

Bei Funktionsverlagerungen ist nach geltendem Recht ein Preis für die Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket, einschließlich Wert der Chancen, Risiken und immateriellen Wirtschaftsgüter) festzustellen und der Besteuerung zu unterwerfen. Im geltenden Recht ist eine Escape Klausel enthalten, wonach hiervon abgesehen werden kann, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Während im ursprünglichen Entwurf vom Dezember 2019 dieses Escape Klausel entfallen sollte, wurde sie nun auf Anregung des Bundesministeriums für Wirtschaft wieder aufgenommen. 

Klare Ausgestaltung bei Finanzierungsdienstleistungen

In § 1a Abs. 2 AStG des Entwurfs vom Dezember 2019 sollte die Vergütung für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung und/oder Weiterleitung von Finanzierungen innerhalb einer multinationalen Unternehmensgruppe die Vergütung auf den risikofreien Zinssatz begrenzt werden (entspricht dem Zinssatz für laufzeitadäquate Staatsanleihen höchster Bonität). Denn diese Leistungen sollten regelmäßig als funktions- und risikoarme Dienstleistung gelten.

Der Anwendungsbereich umfasst insbesondere das Liquiditätsmanagement, Finanzrisikomanagement, Währungsrisikomanagement sowie die Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft.

Von dieser pauschalen Einschränkung (auf den risikofreien Zinssatz) wird abgesehen. Zugleich wird eine Regelung eingeführt, wonach das Funktions- und Risikoprofil der jeweiligen Gesellschaft für die Preisfindung maßgeblich sein soll.

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