Aktuelles zu Altersversorgungsverpflichtungen

|  Mandanteninformation 2/2017

Wir berichteten bereits in unserem Newsletter aus dem März 2016, dass mit dem „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ auch Neureglungen für die Bewertung von Altersversorgungverpflichtungen beschlossen wurden.

Wir berichteten bereits in unserem Newsletter aus dem März 2016, dass mit dem „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ auch Neureglungen für die Bewertung von Altersversorgungverpflichtungen beschlossen wurden. Dies und die Neuerungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) hat der Hauptfachausschuss des Institutes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) zum Anlass genommen, um am 16. Dezember 2016 die Stellungnahme IDW RS HFA 30 n. F. „Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen“ neu zu fassen. Ferner hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 23. Dezember 2016 Auswirkungen auf die Anerkennung steuerlicher Organschaften im Zusammenhang mit den Folgen aus erst genanntem Gesetz veröffentlicht.

Grundlagen

Änderungen ergaben sich aufgrund des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften im § 253 Abs. 2 S. 1 HGB. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr, sind im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen zwingend – für Geschäftsjahre die nach dem 31. Dezember 2015 enden – mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 10 (vorher 7) Geschäftsjahre abzuzinsen. Durch die Berücksichtigung des Durchschnittszinssatzes der vergangen 10 Geschäftsjahre im Gegensatz zu 7 Geschäftsjahren, ergibt sich im handelsrechtlichen Jahresabschluss ein geringerer Ansatz der entsprechenden Rückstellungen und somit ein höherer Jahresüberschuss.

Der entsprechende handelsbilanzielle Ergebnisunterschied (aufgrund der Verwendung des Durchschnittszinssatzes von 10 im Gegensatz zu 7 Jahren) unterliegt jedoch der Ausschüttungssperre gem. § 253 Abs. 6 S. 2 HGB. Gewinne dürfen insofern nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden freien Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag entsprechen. Des Weiteren ist dieser Unterschiedsbetrag in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben.

Im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen wurden mit dem BilRUG vor allem Angabepflichten erweitert. Im Anhang sind dabei nun

  • gem. § 268 Abs. 7 Nr. 3 HGB Verpflichtungen aus nicht gesetzlich normierten Haftungsverhältnissen i.S.d. § 251 HGB betreffend Altersversorgung und
  • nach § 285 Nr. 3a HGB sonstige finanzielle Verpflichtungen, die ebenfalls die (betriebliche) Altersversorgung betreffen (z. B. Nachhaftung eines übertragenden Rechtsträgers im Rahmen einer Spaltung)

gesondert zu vermerken.

IDW RS HFA 30 n. F.

Die Neufassung der IDW-Stellungnahme zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n. F.) – die bei der Aufstellungen von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden ist – enthält im Wesentlichen folgende Änderungen oder Klarstellungen:

  • Konsequenterweise sind die oben beschriebenen § 253 Abs. 2 S. 1 HGB sowie der § 253 Abs. 6 HGB jeweils in der neuen Fassung in der Stellungnahme berücksichtigt.
  • Der gem. § 253 Abs. 6 S. 1 HGB zu ermittelnde Unterschiedsbetrag ist vor einer Verrechnung mit etwaigen Deckungsvermögen gem. § 246 Abs. 2 S. 2 HS 1 HGB zu ermitteln. Insoweit liegt ein ausschüttungsgesperrter Unterschiedsbetrag auch vor, wenn der beizulegende Zeitwert des Deckungsvermögens die jeweiligen Erfüllungsbeträge der Rückstellungen für Altersversorgung erreicht bzw. überschreitet.
  • Bei der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Unterschiedsbetrages erscheint die Berücksichtigung der gegenläufigen Effekte auf angesetzte aktive oder passive latente Steuern sachgerecht. Im Fällen eines Passivüberhangs wird der ausschüttungsgesperrte Unterschiedsbetrag entsprechend gemindert.
  • Aufgrund unterschiedlicher Haftungsverfassungen von Kapitalgesellschaften einerseits sowie Personenhandelsgesellschaften bzw. Einzelunternehmen anderseits ist der persönliche Anwendungsberiech des § 253 Abs. 6 S. 2 HGB (Ausschüttungssperre) auf Kapitalgesellschaften zu beschränken.
  • Der Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 S. 1 HGB ist gem. § 253 Abs. 6 S. 3 HGB im Anhang oder unter der Bilanz anzugeben. Nicht von dieser Angabepflicht erfasst sind gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB nicht passivierte Verpflichtungen. Folglich sind für nicht passivierte unmittelbare oder mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen im Sinne von Art. 28 Abs. 1 EGHGB keine Unterschiedsbeträge zwischen den Abzinsungseffekten nach 10 oder 7 Geschäftsjahren anzugeben. Jedoch sind die Fehlbeträge bzw. Differenzen gem. Art. 28 Abs. 2 EGHGB, die im Anhang anzugeben sind, auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen 10 Geschäftsjahre zu ermitteln.
  • Vom oben beschriebenen Anwendungsbereich der §§ 268 Abs. 7 Nr. 3, 285 Nr. 3a HGB nicht erfasst sind ebenfalls nach Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB nicht passivierte Verpflichtungen aus mittelbaren Altersversorgungszusagen.
  • Übertagung von Pensionsverpflichtungen:

1. Bei einem Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis wird klargestellt, dass

  • die Erfüllungsübernahmen im Jahresabschluss des übernehmenden Unternehmens künftig als Altersversorgungsverpflichtungen zu behandeln sind und somit bspw. die Regelungen zum Ausweis (Pensionsrückstellung), zur Abzinsung oder zum Deckungsvermögen anzuwenden sind;
  • beim übertragenden Unternehmen, das rechtlich zur gesamten Leistung verpflichtet bleibt, die Pensionsrückstellungen auszubuchen sind, soweit keine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht; Risiken, die beim übertragenden Unternehmen verbleiben, sind nach allgemeinen Grundsätzen zu berücksichtigen (die Voraussetzungen für die Ausbuchung von Pensionsrückstellungen sind nun insgesamt weniger restriktiv).
  • Beide Unternehmen haben den Restbetrag, der den im Innenverhältnis bestimmten Teil der Verpflichtungen übersteigt, entsprechend seinem Charakter als Gewährleistungsverpflichtung nach §§ 251, 268 Abs. 7 HGB im Anhang anzugeben. 

2. Bei einer alleinigen Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis (ohne Schuldbeitritt) wird klargestellt, dass

  • die vom freistellenden Unternehmen eingegangene Freistellungsverpflichtung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB (allgemeine Regelungen zu den Rückstellungen) zu passivieren ist;
  • beim freigestellten Unternehmen die passivierten Altersversorgungsverpflichtungen unberührt bleiben und der Freistellungsanspruch mittels Bruttomethode zu aktivieren ist – jedoch nur in Höhe des Buchwertes der Verpflichtungen; etwaige dem Buchwert übersteigende Beträge sind als Aufwand zu erfassen.

3. Soweit das für eine übernommene Verpflichtung erhaltene Entgelt den nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag der Altersversorgungsverpflichtung übersteigt, ist die Transaktion beim übernehmenden Unternehmen erfolgsneutral einzubuchen. Weder im Zugangszeitpunkt noch an den Folgeabschlussstichtagen darf die Erfassung eines sog. Erwerbsgewinns erfolgen.

BMF-Schreiben

Das BMF-Schreiben bezieht sich im Zusammenhang mit ertragsteuerlichen Organschaften und der steuerlichen Anerkennung von Ergebnisabführungsverträgen auf den jährlich zu ermittelnden Unterschiedsbetrag (Abstockungsgewinn bzw. Buchgewinn aus der unterschiedlichen Bewertung der Rückstellungen) und der damit verbundenen oben beschriebenen Ausschüttungssperre gem. § 253 Abs. 6 HGB.

Das BMF führt aus, dass eine korrespondierende Abführungssperre bei Gewinnabführungsverträgen ausdrücklich nicht geregelt wurde; § 301 AktG (bestimmt den Höchstbetrag der Gewinnabführung) ist unverändert geblieben.

Die nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 301 AktG notwendige Abführung des gesamten Gewinns setzt daher voraus, dass auch Gewinne, die auf der Anwendung des § 253 HGB beruhen, vollständig an den Organträger abgeführt werden. Eine analoge Anwendung der Ausschüttungssperre kommt nicht in Betracht.

Die Änderung des § 253 HGB rechtfertigt für sich alleine auch nicht die pauschale Einstellung des Abstockungsgewinns in eine Rücklage. Dies schließt allerdings eine Einstellung in eine Rücklage unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG nicht aus, wenn dies im Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar ist.
 
Liegen die Voraussetzungen für eine Rücklagenbildung nicht vor, wird eine vor dem 23. Dezember 2016 unterlassene Abführung nicht beanstandet, wenn die Abführung des entsprechenden Abstockungsgewinns spätestens in dem nächsten nach dem 31. Dezember 2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird.

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