Aktueller Beschluss des BFH zur gewerbesteuerlichen Kürzung bei Auflösung des Unterschiedsbetrages (Tonnagebesteuerung)

Erstellt von Christian Hensell | |  BTadvice 2020-Q2

Immer wieder beschäftigt die Tonnagebesteuerung die Finanzgerichtsbarkeit. Zuletzt war insbesondere Thema, inwieweit der Unterschiedsbetrag, welcher die stillen Reserven der Zeit vor der Tonnagebesteuerung quasi „einfriert“, bei seiner Auflösung der 80%igen gewerbesteuerlichen Kürzung, § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG (Gewerbesteuergesetz), unterfällt. Dabei erfolgt die Auflösung u. a. dann, wenn von der pauschalen Tonnagebesteuerung wieder zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich zurückgekehrt wurde (sog. „Rückwechsel“).

Erst Ende 2018 sorgte der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil IV R 35/16 für Aufsehen, indem er klarstellte, dass der Unterschiedsbetrag gewerbesteuerlich zu 80 % zu kürzen sei. Als Begründung führte der BFH an, dass § 7 Satz 3 GewStG sich lediglich auf den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn bezieht, nicht jedoch auf den aufzulösenden Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG, sodass eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht ausgeschlossen ist.

Die Reaktion des Gesetzgebers erfolgte prompt: Noch in 2019 wurde § 7 Satz 3 GewStG geändert. Seitdem ist gesetzlich geregelt, dass sich Satz 3 auch auf die Auflösung des Unterschiedsbetrages bezieht. Zugleich wurde eine Rückwirkung dieser neuen Regelung bis ins Jahr 2009 normiert.

Diese Rückwirkung ist verfassungsrechtlich fragwürdig. In dem jüngsten AdV-Beschluss IV B 9/20 (AdV) vom April 2020 stellte der BFH jetzt fest, dass die Änderung des § 7 Satz 3 GewStG – entgegen der Gesetzesbegründung – eine konstitutive Rechtsänderung ist und nicht lediglich eine deklaratorische Klarstellung. Damit gelten die engen verfassungsrechtlichen Grenzen für konstitutiv rückwirkende Gesetzesänderungen, die insbesondere verlangen, dass kein Vertrauen in die sodann rückwirkend geänderte Rechtslage entstehen konnte.

Im zu beurteilenden Einzelfall konstatierte der BFH, dass seit 2014 keinen Vertrauensschutz bestanden haben könne. Zur Begründung zog der BFH sein Urteil IV R 10/11 aus 2014 heran, in welchem eine gewerbesteuerliche Kürzung nicht gewährt wurde. Dieses Urteil bezog sich auf einen Fall, in welchem der Kläger nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückgewechselt war, sondern sich die Auflösung des Unterschiedsbetrages aus der Tilgung eines Fremdwährungsdarlehens während des Tonnagesteuerzeitraumes ergab. Der Rechtsstreit des aktuellen AdV-Beschlusses betraf das Jahr 2015.

Aus unserer Sicht ist sehr zweifelhaft, ob damit alle verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die rückwirkende Gesetzesänderung ausgeräumt sind.

Zunächst ist festzuhalten, dass der Fall, der dem Urteil IV R 35/16 zugrunde lag, ein sog. Rückwechsel-Fall war. Der Fall ist zum BFH in die Revision gelangt, weil er grundsätzliche Bedeutung hatte, was nicht der Fall gewesen wäre, wenn er schon durch das BFH-Urteil in der Sache IV R 10/11 entschieden worden wäre. Damit stellt sich in den Rückwechsel-Fällen die Frage, ob Vertrauen in die (sodann rückwirkend geänderte) Rechtslage entstehen konnte, völlig anders. Hierzu ist ein Verfahren beim FG Hamburg anhängig, das in allen Rückwechsel-Fällen abgewartet werden sollte.

Vertrauensschutz erhält, wer im Vertrauen auf eine Rechtslage gestaltet, d. h. eine Vertrauensinvestition getätigt hat. Ebenfalls anders stellt sich daher die Frage, ob Vertrauen in die (sodann rückwirkend geänderte) Rechtslage entstehen konnte, wenn z. B. nach Bekanntwerden der Entscheidung IV R 35/16 und im Vertrauen auf diese Maßnahmen getroffen wurden, die zur Auflösung von Unterschiedsbeträgen geführt haben (z. B. Schiffsverkauf). Auch in solchen Fällen kann das Urteil in der Sache IV R 10/11 die Entstehung von Vertrauen nicht verhindert haben, weil der BFH zentrale Aussagen dieses Urteils durch das Urteil IV R 35/16 zurückgenommen hatte. Das muss jedenfalls so lange gelten, bis das Gesetzesvorhaben zur rückwirkenden Änderung von § 7 Satz 3 GewStG hinreichen bekannt wurde.

Es sind vermutlich noch andere Konstellationen denkbar, die verfassungsrechtlich heikel sind. Daher empfehlen wir, vor einer Rücknahme von Rechtsmitteln den jeweiligen Einzelfall genau zu prüfen.

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