Zum Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung

Erstellt von Lars Lesser | |  BTadvice 2019-Q3

Wer Kapitalerträge aus einer unternehmerischen Beteiligung erhält, muss den Antrag auf Regelbesteuerung - anstelle der Abgeltungsteuer - spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung stellen, damit dieser die anteilige Steuerfreistellung im Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren erhält. Dies hat der BFH mit Urteil vom 14. Mai 2019 - VIII R 20/16 zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG entschieden. 

Die o. g. Antragsfrist gilt gerade auch dann, wenn Kapitalerträge erst durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen einer Außenprüfung vorliegen. Beachtenswert erscheint in diesem Zusammenhang mithin, dass dem Steuerpflichtigen, sofern er keinen vorsorglichen Antrag auf Regelbesteuerung gestellt hat, keine Möglichkeit einer Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist nach § 110 AO zusteht.

Was ist passiert? 

Der BFH hatte über folgenden Streitfall zu entscheiden:
Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und erhielt von dieser u. a. Gehälter sowie Tantiemezahlungen, welche er im Rahmen seiner Steuererklärung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit deklariert hat.
 
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung stellte das Finanzamt fest, dass sowohl das Gehalt wie auch die Tantieme teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien. Im Folgenden erhöhte das zuständige Finanzamt die Kapitaleinkünfte des Klägers um die verdeckten Gewinnausschüttungen. Es unterwarf die selbigen nach der Günstigerprüfung der tariflichen Einkommensteuer, wendete jedoch das Teileinkünfteverfahren (Steuerfreistellung in Höhe von 40 %) nicht zugunsten des Klägers an. 

Zwar hatte der Kläger aufgrund von weiteren Kapitaleinkünften im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung die Günstigerprüfung für alle Kapitaleinkünfte beantragt (Vergleich des Abgeltungsteuersatzes mit dem individuellen, persönlichen Steuersatz). Jedoch hatte er keinen Antrag auf Besteuerung der Einkünfte aus unternehmerischer Beteiligung nach dem individuellen Steuersatz unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens gestellt, da er davon ausging, keine derartigen Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt zu haben. 

Den in der darauffolgenden Zeit gestellten Antrag auf Regelbesteuerung unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens lehnte das Finanzamt ab.
Die Entscheidung des Finanzamts bestätigte der BFH mit Urteil vom 14.05.2019:

Nach Auffassung des BFH muss der für eine anteilige Freistellung erforderliche Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG fristgerecht und spätestens mit Abgabe der (erstmaligen) Einkommensteuererklärung erfolgen. Hieran ändert auch der in den ursprünglichen Steuererklärungen enthaltene Antrag auf Günstigerprüfung nichts, da dieser nicht als fristgerechter, konkludenter Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG qualifiziert werden kann. 

Mithin ist zu beachten, dass der Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens letztlich auch dann erfolgen kann, wenn keine derartigen Kapitaleinkünfte vorliegen. Er kann demgemäß vorsorglich gestellt werden. Verzichtet der Steuerpflichtige jedoch auf einen solchen vorsorglichen Antrag, trägt er das Risiko einer abweichenden Besteuerung solcher Einkünfte im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung.

Im Übrigen lehnte der BFH auch eine Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist ab. Im Zeitpunkt der Antragsnachholung war die einzuhaltende Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits verstrichen und vorliegend lag kein Fall von höherer Gewalt vor.

Fazit

Verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen, ebenso wie offene Ausschüttungen, grundsätzlich auf Gesellschafterebene dem Abgeltungsteuersatz von 25 %. Soweit eine Mindestbeteiligung von 25 % an der Gesellschaft besteht oder aber die Beteiligung lediglich mindestens 1 % beträgt, zusätzlich aber eine berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft vorliegt, kann beantragt werden, dass Ausschüttungen dem Regelsteuersatz unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens unterworfen werden. Besonderheit ist bei dieser Besteuerungsform, dass Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, geltend gemacht werden können, so dass sich im Ergebnis ein Effektivsteuersatz für diese Einkünfte von unter 25 % ergeben kann. Die Antragstellung ist daher nur bei Durchführung eines Vergleichs der jeweiligen Besteuerungsfolgen sinnvoll. Der Antrag ist im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). 

Diese Antragsfrist gilt auch, wenn sich erst im Rahmen einer Außenprüfung herausstellt, dass der Steuerpflichtige Kapitalerträge in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung erzielt. Sofern der Steuerpflichtige mit Abgabe seiner Steuererklärung nicht vorsorglich einen Antrag auf Regelbesteuerung gestellt hat, kann auch die Wiedereinsetzung gem. § 110 der AO nicht zur Anwendung kommen.

Ob allerdings ein vorsorglicher Antrag überhaupt sinnvoll ist, kann nur der jeweilige Einzelfall entscheiden. In Betracht kommen z. B. Fälle mit Refinanzierungsaufwendungen für die Beteiligung oder wenn Verlustvorträge vorhanden sind, die mit den Einkünften verrechnet werden könnten. Insbesondere ist hierbei zu berücksichtigen, dass der Antrag auf Regelbesteuerung in den Folgejahren zwar widerrufen werden kann, in diesem Fall ein erneuter Antrag für die jeweilige Beteiligung jedoch nicht mehr möglich ist. Von einer pauschalen Stellung des Antrags ist daher dringend abzuraten.

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