Umwandlungen in Zeiten der Corona-Krise

Erstellt von Christian Wegener | |  Blog

Wichtige Erleichterungen nach dem Maßnahmenpaket der Bundesregierung und neu erzeugte Unklarheiten im Verhältnis zum UmwStG

Am 25. März 2020 hat der Bundestag einstimmig den Gesetzesentwurf der Koalitionsfraktionen zur Abmilderung der Folgen der Covid-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht (BT-Drucks. 19/18110) angenommen. Teil dieses Maßnahmenpakets ist auch eine Änderung des Umwandlungsrechts, deren steuerlichen Implikationen jedoch bislang unklar sind.

I.    Verlängerung der Achtmonatsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG auf zwölf Monate
Das „Gesetz über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohnungseigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie“ sieht in § 4 folgende Änderung des UmwG vor: 
„Abweichend von § 17 Absatz 2 Satz 4 des Umwandlungsgesetzes genügt es für die Zulässigkeit der Eintragung, wenn die Bilanz auf einen höchstens zwölf Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.“ 
Dadurch wird die bislang geltende Frist zur Aufstellung der Schlussbilanz von acht Monaten um vier weitere Monate verlängert. Zweck dieser Neureglung ist es zu verhindern, dass aufgrund fehlender Versammlungsmöglichkeiten Umwandlungsmaßnahmen an einem Fristablauf scheitern (BT-Drucks. 19/18110, S. 19). 

Im Einzelnen wird die Notwendigkeit dieser Regelung wie folgt begründet (BT-Drucks. 19/18110, S. 29): 
„[…] Die erforderliche Planung, technische und organisatorische Vorbereitung und Durchführung der für die Umwandlungsbeschlüsse erforderlichen Versammlungen wird in vielen Fällen zu Verzögerungen führen. Diese können die Einhaltung der Achtmonatsfrist, die bei dem Bilanzstichtag des übertragenden Rechtsträgers 31. Dezember 2019 eine Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister bis spätestens 31. August 2020 erfordert, erschweren. Zur Erreichung dieses Zwecks ist die Verlängerung der Frist durch Gesetz erforderlich, weil es sich bei der Achtmonatsfrist um eine zwingende Frist handelt, die das Registergericht nicht verlängern kann. Wird sie nicht eingehalten, muss das Registergericht die Anmeldung zurückweisen.“

Die Zwölfmonatsfrist soll zunächst nur auf Anmeldungen anzuwenden sein, die im Jahr 2020 vorgenommen werden; § 8 des Gesetzes sieht jedoch eine Verordnungsermächtigung zugunsten des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz vor, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates die Geltung der Neuregelung bis (höchstens) zum 31. Dezember 2021 zu verlängern, sofern dies geboten erscheint.

II.    Keine entsprechende Anpassung des UmwStG
Für die Beratungspraxis nicht unbedeutend ist die Tatsache, dass sich weder im Gesetzesentwurf selbst noch in den begleitenden Gesetzesmaterialien (insbesondere BT-Drucks.19/18158 und 19/18129) ein Hinweis darauf findet, dass auch eine entsprechende Anpassung der Regelungen des UmwStG vorgesehen ist. Der dadurch in Teilen aufgehobene Gleichlauf von Umwandlungs- und Steuerrecht erzeugt Unklarheiten, die es im Folgenden zu beleuchten gilt.

1.    Verschmelzungen gemäß §§ 3 ff., 11 ff. UmwStG sowie Auf- und Abspaltungen gemäß § 15 UmwStG

Für Verschmelzungen gemäß §§ 11 ff. UmwStG bzw. §§ 3 ff. UmwStG, d.h. von Körperschaften auf Körperschaften oder Personengesellschaften, dürfte die Verlängerung der Frist für die Aufstellung der Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG ebenfalls gelten. Dies ergibt sich daraus, dass die für diese Verschmelzungen maßgebende Vorschrift in § 2 UmwStG (steuerliche Rückwirkung) keine eigene Anordnung hinsichtlich der Frist trifft, innerhalb derer „die Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt“ aufzustellen ist und deren Wortlaut somit Raum lässt für eine Übernahme der neuen Zwölfmonatsfrist i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG für umwandlungssteuerrechtliche Zwecke. Folglich sollte noch im gesamten Jahr 2020 eine Verschmelzung zum Handelsregister angemeldet werden können mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach § 2 UmwStG zum 31.12.2019. Dementsprechend käme es zu keiner – mit weiteren Kosten verbundenen – Aufstellung einer unterjährigen steuerlichen Schlussbilanz.

Gleiches gilt für die Aufspaltung und Abspaltung gemäß § 15 UmwStG, da auch hier – mangels diesbezüglicher Spezialregelung – auf die allgemeine Vorschrift des § 2 UmwStG zurückzugreifen ist.

2.    Einbringungen gemäß §§ 20, 24 UmwStG

Soll hingegen eine Einbringung nach § 20 UmwStG oder § 24 UmwStG im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge (§ 123 Abs. 3 UmwG) vorgenommen werden, ist die Rechtslage bedauerlicherweise aktuell nicht rechtssicher. 

§ 20 Abs. 5, Abs. 6 UmwStG (i.V.m. § 24 UmwStG) sieht nämlich selbst eine eigene steuerliche Rückwirkung vor. Der Wortlaut von § 20 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 2 UmwStG ist an dieser Stelle jedoch vor dem Hintergrund der neuen Zwölfmonatsfrist als unklar zu erachten. So nimmt § 20 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG zwar zunächst im Zuge der Definition des steuerlichen Übertragungsstichtages ausdrücklich Bezug auf den Fall der Verschmelzung i.S. des § 2 UmwStG, nach dem als Stichtag der Tag gilt, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S. des § 17 Abs. 2 UmwStG aufzustellen ist; demnach würde auch hier die neue Zwölfmonatsfrist greifen. Durch den sich anschließenden zweiten Halbsatz wird sodann jedoch in Bezug auf die neue Zwölfmonatsfrist ein Widerspruch geschaffen, da dieser ausdrücklich bestimmt, dass der maßgebliche Stichtag höchstens acht Monate vor der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister liegen darf.
Da der Rechtsanwender hier mit zwei sich widersprechenden Regelungen konfrontiert wird, ist in diesen Sachverhaltskonstellationen Vorsicht geboten. Es kann u.E. nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass auch hier die Zwölfmonatsfrist greift, da der Gesetzgeber eine entsprechende Anpassung der von § 20 Abs. 6 UmwStG getroffenen Regelung – zumindest zum jetzigen Zeitpunkt – nicht vorsieht und hieraus auf seinen Willen geschlossen werden könnte, es für Ausgliederungen bei der Achtmonatsfrist zu belassen.

Betrachtet man jedoch den Gesamtzweck, der hinter der geplanten Fristverlängerung für die Schlussbilanz i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG steht, so erscheint dieses Ergebnis nicht sachgerecht. Denn Ausgliederungen sind durch die Corona-Pandemie in zeitlicher Hinsicht nicht weniger gefährdet als Verschmelzungen und Auf- oder Abspaltungen; sollte eine solche Differenzierung vom Gesetzgeber tatsächlich beabsichtigt sein, würde dies zu einer durchaus fragwürdigen – und wahrscheinlich nicht zu rechtfertigenden – Ungleichbehandlung der Umwandlungsmaßnahmen führen. 

Es verfestigt sich somit eher der Eindruck, dass eine spiegelbildliche Anpassung der Regelungen des UmwStG an die Regelung des UmwG in der Eile, mit der das Gesetzesvorhaben aktuell lobenswerter Weise vorangetrieben wird, schlicht vergessen wurde. Aus der sich in der Gesetzesbegründung findenden Aussage, dass die Verlängerung der Frist durch Gesetz erforderlich gewesen sei, weil es sich bei der Achtmonatsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG um eine zwingende Frist handele, die das Registergericht nicht verlängern könne, ließe sich aber auch schließen, dass der Gesetzgeber hiermit für das Steuerrecht bewusst den Staffelstab an das BMF weitergereicht hat. Aktuell liegt vonseiten des BMF jedoch noch keine entsprechende Verlautbarung vor.

3.    Formwechsel nach § 9 UmwStG

Noch unübersichtlicher gestaltet sich die Rechtslage in den Fällen, in denen ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG vorgenommen werden soll. Gemäß § 9 Satz 2 UmwStG hat die Kapitalgesellschaft auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen; der Formwechsel wird mit dem Tag der Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister (§ 202 UmwG) wirksam. § 9 Satz 3 UmwStG eröffnet den betroffenen Steuerpflichtigen jedoch auch die Möglichkeit, wahlweise einen beliebigen anderen Tag als Übertragungsstichtag festzulegen; auch hier greift jedoch die Einschränkung, dass dieser Tag höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegen darf.

Insofern als in dieser Konstellation gerade kein Erfordernis der Aufstellung einer handelsrechtlichen Schlussbilanz gegeben ist, dürfte hier die verlängerte Zwölfmonatsfrist nicht greifen. Da § 9 Satz 3 UmwStG dem Steuerpflichtigen an dieser Stelle lediglich ein Wahlrecht einräumt, wäre die Übertragung der neuen Zwölfmonatsfrist indes auch nicht zwingend; im Lichte der durch die Corona-Pandemie hervorgerufenen wirtschaftlichen Unsicherheiten wäre ihre spiegelbildliche Anwendung jedoch wünschenswert.

III.    Rechtssicherheit erst nach Erlass eines entsprechenden BMF-Schreibens

Rechtssicherheit für Umwandlungsvorgänge wird aus steuerlicher Sicht im Hinblick auf den maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtag wohl erst eintreten, wenn das BMF in Gestalt eines BMF-Schreibens zu den steuerlichen Folgen der Verlängerung der in § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG vorgesehenen Frist zur Aufstellung der Schlussbilanz Stellung bezogen hat. 

U.E. sollte aktuell die neue Zwölfmonatsfrist auch steuerlich somit für Verschmelzungen gemäß §§ 3 ff. bzw. §§ 11 ff. UmwStG sowie Auf- und Abspaltungen gemäß § 15 UmwStG gelten. Sowohl bei Ausgliederungen gemäß §§ 20, 24 UmwStG als insbesondere auch bei Formwechseln gemäß § 9 UmwStG sollte mit entsprechender Vorsicht gehandelt werden und im Zweifel zunächst von der Weitergeltung der kürzeren Achtmonatsfrist ausgegangen werden.

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