Steuern: Sanierungserlass auf dem Prüfstand

|  MandantenInformation 11/2015

Der 10. Senat legt mit Beschluss vom 25.03.2015 (Az. X R 23/13) dem Großen Senat des BFH die Frage vor, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

Der 10. Senat legt mit Beschluss vom 25.03.2015 (Az. X R 23/13) dem Großen Senat des BFH die Frage vor, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

Der Sanierungserlass
Maßnahmen wie ein Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein, ein qualifizierter Rangrücktritt oder das Zuführen zusätzlichen Eigenkapitals zielen darauf ab, bei Unternehmen in der Krise das Eigenkapital zu erhöhen bzw. die Belastung durch Verbindlichkeiten zu verringern. Die Sanierung der Passivseite des Unternehmens führt allerdings in der Regel nicht zu Liquiditätszuflüssen. Die Maßnahmen erhöhen stattdessen den bilanziellen Gewinn ohne echte Betriebsvermögensmehrung. Es kommt zu Buchgewinnen, die im Einzelfall zu versteuern sind. Diese Steuer kann für den Steuerpflichtigen eines in die Krise geratenen Unternehmens eine erhebliche Härte bedeuten.

Nach der Abschaffung der gesetzlichen Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen mit Wirkung ab 1998 (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.) behilft sich das Finanzamt zur Beseitigung der Steuerlast als Sanierungshemmnis mit dem sog. Sanierungserlass aus dem Jahre 2003. Liegen alle dort genannten Voraussetzungen für einen begünstigten Sanierungsgewinn vor, werden sachliche Billigkeitsmaßnahmen wie Steuerstundung und Steuererlass ausgesprochen. Der Sanierungserlass wird auf alle Fälle angewandt, für die § 3 Nr. 66 EStG a. F. keine Anwendung mehr findet.

Für die steuerliche Sonderbehandlung sind dabei mehrere Voraussetzungen zu erfüllen. Ein begünstigter Sanierungsgewinn im Sinne des Erlasses liegt nur vor, wenn das betroffene Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, ein Schulderlass zum Zweck der Sanierung ausgesprochen wird und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln.

Der Begriff der Sanierung wird im Erlass als Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Vorrangiges Ziel ist also stets der Erhalt und die Fortführung des Unternehmens.
Ein begünstigter Sanierungsgewinn wird von der Finanzverwaltung dagegen nicht anerkannt, wenn der Schulderlass dazu dient, dem Unternehmer einen privaten wie beruflichen Neustart zu ermöglichen.

Ein im Sinne des Erlasses begünstigter Sanierungsgewinn wird als Erhöhung des Betriebsvermögens durch vollständigen oder teilweisen Schulderlass verstanden. Dies kann durch Erlassvertrag oder durch Forderungsverzicht mit oder ohne Besserungsschein erreicht werden.

Rechtsfolgen des Sanierungserlasses
Liegt ein Sanierungsgewinn i.S.d. Erlasses vor, werden zunächst alle vorhandenen Verluste und Verlustvorträge vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet. Hierbei werden gesetzliche Regelungen wie die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG ebenso außer Betracht gelassen wie Verluste in gesonderten Verlustverrechnungskreisen (§§ 15a, 15b, 15 Abs. 4 EStG). Entsteht im Folgejahr ein weiterer Verlust, ist zwingend ein Verlustrücktrag auf das Sanierungsjahr vorzunehmen – das Wahlrecht des § 10d Abs. 1 EStG darf nicht ausgeübt werden und wird als Rücknahme des Erlassantrags gewertet. Verbleibt nach vollständiger Verlustverrechnung noch ein Sanierungsgewinn, ist die Steuer hierauf zunächst durch Steuerbescheid festzusetzen.

In einem zweiten Schritt wird die auf den Sanierungsgewinn entfallene Steuer gemäß § 222 AO unter Widerrufsvorbehalt gestundet. Zwecks Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten bzw. eines etwaigen Verlustrücktrags erfolgt die Stundung grundsätzlich bis zur nächsten noch ausstehenden Veranlagung, kann jedoch in Einzelfällen verlängert werden. Werden Verzichte mit Besserungsschein ausgesprochen, wird so lange gestundet, wie noch Zahlungen darauf möglich sind.

In einem dritten Schritt wird die Steuer nach abschließender Prüfung endgültig nach § 227 AO erlassen. Der Sanierungserlass gilt nur für die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Die Entscheidung über eine Stundung und Erlass der Gewerbesteuer liegt bei der jeweils hebeberechtigten Gemeinde.

Entscheidungsgründe des Vorlagebeschlusses
Der vorlegende Senat ist der Auffassung, dass der sog. Sanierungserlass nicht gegen den Grundsatz der Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Der Gesetzgeber habe durch die § 163 AO und § 227 AO die gesetzlichen Grundlagen für einen Steuererlass festgelegt. Der Sanierungserlass enthalte zudem Leitlinien zur erforderlichen Ermessensausübung, um nach § 85 AO ein bundesweit einheitliches Besteuerungsverfahren gewährleisten zu können. Darüber hinaus sei der Sanierungserlass nicht unionsrechtswidrig, da er keine selektiv begünstigende Ausnahmeregel beinhalte, sondern zu Gunsten aller Unternehmen gleichermaßen Anwendung finden könne, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien.

Dahingegen begründen ein Teil der Finanzgerichtsrechtsprechung und Teile der Literatur die Rechtswidrigkeit des Sanierungserlasses mit der bewussten Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. Der Gesetzgeber habe zu erkennen gegeben, dass er an der weiteren Privilegierung von Sanierungsgewinnen nicht mehr festhalten wolle. Auch versteht der 10. Senat Aussagen des 8. Senats und des 1. Senats so, als haben diese Zweifel an der Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit der geltenden Rechtslage.

Der 10. Senat des BFH selbst sieht in dem Sanierungserlass keine an die Rechtslage vor Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. anknüpfende Rechtsverordnung. § 3 Nr. 66 EStG a. F. war in Folge des Inkrafttretens des § 10d EStG und der damit einhergehenden steuerlichen Doppelbegünstigung von Sanierungsgewinnen abzuschaffen. Eine solche Doppelbegünstigung vermöge der Sanierungserlass gerade nicht zu begründen, da der Buchgewinn als Folge des Wegfalls von Verbindlichkeiten zunächst mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sei. Diese können demnach nicht mehr zur Saldierung mit späteren, positiven Einkünften herangezogen werden.

Obwohl der 10. Senat selbst keine Bedenken gegen die Anwendung des Sanierungserlasses sieht, hielt er es – insbesondere aufgrund der seiner Meinung nach möglichen anderen Auffassungen anderer BFH-Senate – für notwendig, den Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 4 FGO anzurufen. Die Frage der Besteuerung von Sanierungsgewinnen ist für die Praxis von zentraler Bedeutung.

Fazit
Die steuerlichen Folgen der Sanierung eines in die Krise geratenen Unternehmens sind in den einzelnen Steuergesetzen nur unsystematisch und ausschnittsweise geregelt. Der vom BMF zur Rechtfertigung des Steuererlasses dargestellte Zielkonflikt der Insolvenzordnung mit der Besteuerung von Sanierungsgewinnen lässt sich nicht durch den Vorrang der insolvenzrechtlichen Regelungen, sondern nur durch steuerliche Maßnahmen lösen. Die Steuerfolgen der Insolvenz sind in der Insolvenzrechtsreform gerade ausgeklammert worden.

Gläubiger, die einen Beitrag zu einer "echten" Sanierung und damit zum "Überleben" des angeschlagenen Unternehmens leisten, erwarten regelmäßig, dass sich der Fiskus ebenfalls an der Sanierung beteiligt und nicht noch durch die Besteuerung eines Gewinns, der zu keinerlei Liquiditätszufluss für das Unternehmen führt, die Sanierung belastet oder gar zum Scheitern bringt. Der Sanierungserlass kommt hierbei nur notleidenden Unternehmen zugute und trägt dazu bei, dass die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gesichert und das Übermaßverbot gewahrt wird.

Das dem Großen Senat vorgelegte Verfahren sowie die bestehenden Unsicherheiten in Zusammenhang mit dem Sanierungserlass zeigen, welche Notwendigkeit einer Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht besteht. Der Gesetzgeber ist daher aufgefordert klare Regelungen zu schaffen, um die Sanierungspraxis nicht einzuschränken und die in der InsO verfolgten Ziele der Förderung außergerichtlicher Sanierung, die Stärkung der Gläubigerautonomie sowie die Einführung einer gesetzlichen Schuldenbefreiung für den redlichen Schuldner nicht zu gefährden.

Ausblick
Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung in Anbetracht des anhängigen Vorlageverfahrens den Erlass in den nächsten Wochen aufhebt oder vorläufig in allen Bundesländern nicht mehr anwendet. Derzeit ist der Sanierungserlass noch gültig und bindet damit die Finanzverwaltung. Für eine in der Vergangenheit beruhende Stundung, Steuererlass oder verbindliche Auskunft, die auf der Anwendbarkeit des Sanierungserlasses basiert, besteht fort. Sollte es endgültig zur Aufhebung des Sanierungserlasses kommen, stellt sich die Frage, ob die Finanzverwaltung bestehende Stundungen wiederrufen wird. Gleichzeitig verbleibt es gleichwohl bei der Erlassmöglichkeit auch in Sanierungsfällen nach den allgemeinen Billigkeitskriterien.

Ansprechpartner

Zurück