Steuererstattung: Baker Tilly erstreitet steuerrechtlichen „Rettungsanker“ für Schiffsfonds in Schieflage

|  BTadvice 03/2019

Revisionsentscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) verändert Systemverständnis zur Tonnagesteuer

München/Hamburg, 14. Februar 2019 - Mit der Revisionsentscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.10.2018 (IV R 35/16) hat Baker Tilly ein Urteil mit weitreichender Wirkung für die Tonnagebesteuerung erwirkt. Der BFH erkannte erstmals die Kürzung von 80 % des Gewinns aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages sowohl während der Tonnagebesteuerung als auch nach Rückoption zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich an. Mit dieser Entscheidung ließ der BFH die Absetzung für Abnutzungen (AfA) auf den Teilwert nach Rückwechsel zu. Grund hierfür ist ein verändertes Systemverständnis zur Tonnagesteuer. Das Urteil könnte eine Vielzahl von Schiffsfonds in Schieflage durch die zu erwartende Steuererstattung vor der Insolvenz retten.

„Für künftige Gestaltungen entsteht durch das Urteil mehr Planungssicherheit hinsichtlich der Abschreibungsmöglichkeiten nach Rückwechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung“, erklärt Rechtsanwalt und Steuerberater Christian Hensell, Partner bei Baker Tilly: „Für die Vergangenheit ist das Thema Gewerbesteuer auf den Unterschiedsbetrag besonders wichtig – es handelt sich dabei um die sog. ‚Kombimodelle‘. Das Urteil könnte eine Vielzahl von Schiffsfonds, die bislang überlebt haben, vor der Insolvenz retten.  Zugleich kann man davon ausgehen, dass es in der Vergangenheit auch unnötige Insolvenzen von Schiffsfonds gegeben hat. In diesen Fällen wird sich der Insolvenzverwalter nun über eine Steuererstattung freuen; die Rückforderung von Ausschüttungen könnte sich z. T. erledigen. Anleger sollten aber auch berücksichtigen, dass von den Steuererstattungen in der Liquidation/Insolvenz zunächst einmal die Fremdgläubiger – sprich die Banken – profitieren, und dass die Gesellschafter Gewerbesteueranrechnungsguthaben verlieren.“

Bundesfinanzhof (BFH) folgt Argumentation von Baker Tilly

In der Sache vom 25.10.2018 (IV R 35/16) ging es um eine Schiffsfonds-Kommanditgesellschaft („KG“), deren Gegenstand der Erwerb und der Betrieb eines Containerfrachtschiffes (Handelsschiff) war. Die KG ermittelte ihren Gewinn bis einschließlich 1999 durch Betriebsvermögensvergleich nach den §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und schrieb das Handelsschiff degressiv ab. Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 optierte die KG zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG, weswegen auf den 31. Dezember 1999 gemäß § 5a Abs. 4 EStG in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert ein Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff festgestellt wurde. Das Handelsschiff wurde in der Folgezeit im Rahmen der sog. Schattengewinnermittlung für Zwecke des § 15a EStG weiter abgeschrieben. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 nahm die KG den Antrag zur Tonnagegewinnermittlung zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG. Die KG setzte im Rahmen des Rückwechsels als Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) den Teilwert für das Handelsschiff gemäß § 5a As. 6 EStG an. Weiterhin kürzte sie die Auflösung des Unterschiedsbetrags um 80 % nach § 9 Nr. 3 GewStG. Beides wurde seitens der Finanzverwaltung nicht anerkannt, so dass diese Fragen letztlich durch den BFH zu entscheiden waren.

„Der BFH bestätigte in allen wesentlichen Punkten unsere Auffassung. Nach dem Rückwechsel von der Tonnagegewinnermittlung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen – damit auch das Handelsschiff selbst – mit dem Teilwert anzusetzen und auf Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer abzuschreiben“, kommentiert Hensell. Für die Annahme eines sog. „Anhaltewertes“ fehlt eine gesetzliche Grundlage. Weiterhin kann der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 1-3 GewStG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt werden, da dieser nicht der Fiktion des Gewerbeertrags nach § 7 Abs. 3 GewStG unterliegt. Mit letztgenannter Aussage ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung aus dem Jahr 2014 . 

Der BFH folgt dabei der Argumentation von Baker Tilly, wonach der bisherigen Praxis ein unzutreffendes Systemverständnis der Tonnagegewinnermittlung nach § 5a EStG zugrunde gelegen hat. Richtigerweise ist danach davon auszugehen, dass die Tonnagegewinnermittlung in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht lediglich „überlagert“, sondern "ersetzt". Der Wechsel der Gewinnermittlungsart stellt für sich jeweils eine Zäsur dar, wobei der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagegewinnermittlung wie eine "fiktive Entnahme" der dem Schiffsbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter (u. a. Handelsschiff) wirkt. Die hierdurch bedingte Gewinnrealisierung wird "vergleichbar einer Stundung" auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Korrespondierend wird für den Rückwechsel von der Tonnagegewinnermittlung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich künftig von einer „fiktiven Einlage“ ausgegangen. Erwähnenswert ist hierbei auch, dass der BFH seine bisherige Terminologie ändert: Anstelle des häufig verwendeten Bildes des "Einfrierens" der stillen Reserven für die Dauer der Tonnagebesteuerung, werden die stillen Reserven vielmehr beim Übergang zur Tonnagegewinnermittlung "aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert". 

Die neue Rechtsprechung des BFH ist bedeutsam insbesondere  für die Gewerbesteuer. Die 80 %-ige Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auf die Auflösung des Unterschiedsbetrages anwendbar, unabhängig davon, ob die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Auflösung ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG oder nach der Tonnage gemäß § 5a EStG ermittelt. Seine bisherige Rechtsprechung aus dem Jahr 2014, wonach die Kürzungsvorschrift auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages während der Tonnagegewinnermittlung nicht anwendbar ist, gibt der BFH nunmehr ausdrücklich auf. 

Das neue Urteil wird mit seinen Aussagen zur Abschreibung nach Rückwechsel in gleicher Weise für die Einkommensteuer relevant; der BFH konnte lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen das parallel anhängige Verfahren betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung noch nicht entscheiden.

Auf Basis des BFH-Urteils ergeben sich u. a. nachfolgende Empfehlungen:

  1. Die Gewerbesteuerbescheide, denen eine Auflösung von Unterschiedsbeträgen zu Grunde liegt, sind zu überprüfen und auf Basis der neuen Rechtsprechung zu würdigen. Dies gilt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt der Unterschiedsbetrag aufgelöst wurde, und welches dem Schiffsbetrieb dienende Wirtschaftsgut er betrifft.
  2. Bescheide, in denen nach Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich Abschreibungen auf den Teilwert im Sinne des § 5a Abs. 6 EStG versagt wurden, weil nach Auffassung der Finanzverwaltung lediglich ein sog. „Anhaltewert“ festzustellen sei, sind ebenfalls zu überprüfen.
  3. Ob nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnete Sondervergütungen (vgl. BFH VIII R 72/02)  künftig nach § 9 Nr. 3 GewStG gekürzt werden können, ist offen: für sie ist der Konnex zur herkömmlichen Gewinnermittlung und damit die Entnahmefiktion nicht gegeben; allerdings stellt sich jetzt die Frage nach der Einordnung dieser Sondervergütungen in die Systematik des § 7 GewStG.
  4. Ob die bisherige Begründung des BFH zur Nichtbegünstigung der Auflösung der Unterschiedsbeträge nach den §§ 16, 34 EStG weiter trägt, könnte fraglich sein. 
     

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