Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne

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EU-Kommission schafft die Voraussetzungen für die gesetzliche Neuregelung zur Befreiung von Sanierungsgewinnen. Entsprechende Änderungen werden voraussichtlich bereits im Jahressteuergesetz 2018 vorgenommen. 

Die EU-Kommission hat die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass die gesetzliche Neuregelung zur Behandlung sogenannter Sanierungsgewinne vom 26. April 2017 in Kraft treten kann. Damit kann zeitnah Rechtssicherheit für Eigensanierungen insbesondere mittels Insolvenzplan geschaffen und sanierungsbedürftige Unternehmen von der Steuerpflicht auf Sanierungsgewinne befreit werden. 

Da die Bundesregierung bisher davon ausgegangen ist, dass es sich bei der Regelung des Sanierungsgewinns um eine genehmigungspflichtige Beihilfe handelt („Notifizierungspflicht“), hatte man die Wirksamkeit des Gesetzes von der Zustimmung der europäischen Kommission abhängig gemacht. Die EU-Kommission stellt in einem sogenannten „Comfort Letter“ jedoch nunmehr fest, dass es sich bei der Regelung um eine sogenannte "Altfallregelung" handelt, die bereits vor dem Beitritt der Bundesrepublik zur EU existierte. Für solche Regelungen bedarf es keiner Genehmigung durch die EU-Kommission.

Da eine Zustimmung der europäischen Kommission zu dem Gesetz nun nicht notwendig ist, kann die im Gesetz formulierte Wirksamkeitsvoraussetzung nicht eintreten. Da die gesetzliche Regelung als solche jedoch schon besteht, bedarf es lediglich einer Änderung der Anwendungsregelung. In gut unterrichteten Kreisen ist die Rede davon, dass die entsprechenden Änderungen bereits im Jahressteuergesetz 2018 vorgenommen werden. In der Formulierungshilfe sollen auch die Erwägungsgründe der EU-Kommission aufgenommen werden, so dass hierdurch indirekt die Inhalte des "Comfort Letters" erhalten bleiben. Entsprechend wird mit Rechtssicherheit für die betroffenen Steuerpflichtigen bis zum Ende des Jahres 2018 gerechnet.

Der bisherige Sanierungserlass

Maßnahmen wie ein Forderungsverzicht über einen Erlassvertrag mit oder ohne Besserungsschein zielen darauf ab, bei Unternehmen in der Krise die Belastung durch Verbindlichkeiten zu verringern. Diese Sanierung der Passivseite des Unternehmens führt nicht zu Liquiditätszuflüssen. Die Maßnahmen erhöhen stattdessen den bilanziellen Gewinn ohne echte Betriebsvermögensmehrung. Es kommt zu Buchgewinnen, die im Einzelfall zu versteuern sind. Diese Steuer kann für den Steuerpflichtigen eines in die Krise geratenen Unternehmens eine erhebliche Härte bedeuten.

Nach der Abschaffung der gesetzlichen Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen mit Wirkung ab 1998 (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) behalf sich das Finanzamt zur Beseitigung der Steuerlast als Sanierungshemmnis mit dem sog. Sanierungserlass (BMF 27. März 2003, BStBl I 03, 240). Lagen alle hier genannten Voraussetzungen für einen begünstigten Sanierungsgewinn vor, wurden sachliche Billigkeitsmaßnahmen wie Steuerstundung und Steuererlass ausgesprochen. 
Der Sanierungserlass galt für alle noch offenen Fälle, für die § 3 Nr. 66 EStG a.F. keine Anwendung mehr fand. 

Für die steuerliche Sonderbehandlung waren dabei mehrere Voraussetzungen zu erfüllen. Ein begünstigter Sanierungsgewinn im Sinne des Erlasses lag nur vor, wenn das betroffene Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig war, ein Schuldenerlass zum Zweck der Sanierung ausgesprochen wurde und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handelten.

Der Begriff der Sanierung wurde im Sanierungserlass als Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen bzw. einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Vorrangiges Ziel war also stets der Erhalt und die Fortführung des Unternehmens (sog. unternehmensbezogene Sanierung).

Nur die Einkommens- und die Körperschaftssteuer auf den Sanierungsgewinn wurde im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens von den Finanzbehörden erst nach Verrechnung des Ertrages mit Verlustvorträgen erlassen. Für die Gewerbesteuer musste mit den Gemeinden eine eigene Lösung gefunden werden.

Entscheidung des Großen Senats 

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 2016, veröffentlicht am 08. Februar 2017, verstößt der Sanierungserlass (BMF-Schreiben vom 27.März 2003, ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009) gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, da er mit dem § 3 Nr. 66 EStG a. F. eine gesetzliche Regelung ersetzte, die der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdrücklich abschaffen wollte.

Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschrieben auch keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i. S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nähme das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletzte damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) als auch einfachrechtlich (§ 85 Satz 1 AO) normierte Legalitätsprinzip.

Die neue Gesetzesregelung

Da mit der Entscheidung des Großen Senats des BFH Sanierungen von Unternehmen an der Besteuerung von Sanierungsgewinnen zu scheitern drohten, hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom März 2017 zum Gesetzesentwurf gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen angeregt, eine entsprechende gesetzliche Regelung zur Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen aufzunehmen (BR-Drucksache 59/17).
Der Bundesrat hat dabei in seinen Vorschlägen die Einführung der gesetzlichen Grundlage in § 3a EStG und § 7b GewStG gefordert. Dieser sieht die Nichtbesteuerung der aus einem Forderungsverzicht resultierenden Gewinne nach der Ausbuchung der Verbindlichkeit beim Krisenunternehmen vor, während im Gegenzug sämtliche Verluste des Krisenunternehmens untergehen. 

Daraufhin hat der Bundestag am 27. April 2017 in der 2. und 3. Lesung den Gesetzesentwurf für die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen verabschiedet und ihn der EU-Kommission vorgelegt.

Der dann vom Bundestag beschlossene Gesetzentwurf (in der Fassung der Drucksache 18/12128 vom 26. April 2017, die auch die Beschlüsse des Finanzausschusses enthält) weist grundsätzliche Übereinstimmungen mit dem im März 2017 vom Bundesrat vorgelegten Gesetzentwurf auf.

Die Grundlagen der neuen gesetzlichen Regelung (§ 3a EStG) bilden die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG bzw. der Sanierungserlass. Danach sollen nur unternehmensbezogene Sanierungen eines sanierungsbedürftigen, sanierungsfähigen und sanierungswürdigen Unternehmens bei Sanierungsabsicht der Gläubiger berücksichtigt werden. Diese Voraussetzungen ergeben sich ohne weiteres aus einem Sanierungsgutachten nach dem Standard des IDW S 6 des Instituts der Wirtschaftsprüfer. 

Vor Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach dem neuen § 3a EStG entfallen die zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten Verlustvorträge zu Beginn des Veranlagungszeitraums der Entstehung des Sanierungsgewinns. Die Verlustvorträge sind durch gewinnmindernde Ausübung von steuerlichen Wahlrechten im Sanierungs- und im Folgejahr zu optimieren. Im Sanierungsjahr entstehende negative Einkünfte dürfen nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen und nicht in anderen Veranlagungszeiträumen abgezogen werden. 

Darüber hinaus wurde geregelt, dass Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum der Sanierungsgewinn entsteht, nicht abgezogen werden dürfen (§ 3c Abs. 4 EStG). Als Beispiel ist im Gesetz der Aufwand zur Dotierung eines Besserungsscheins auf den Forderungsverzicht genannt. 

Weiterhin wird die Steuerbefreiung im Bereich der Gewerbesteuer gesetzlich geregelt. Die neu eingeführte Vorschrift des § 7b GewStG überträgt die Grundsätze der §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG auf die Ermittlung des Gewerbeertrags. Das zu sanierende Unternehmen hat, anders als bisher, auch im Bereich der Gewerbesteuer zukünftig einen Anspruch auf Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns. Damit entfällt die Zuständigkeit der Kommunen im Bereich der Gewerbesteuer und somit wird die bislang geltende Unsicherheit im Hinblick auf die Gewerbesteuer beseitigt.

Bisheriger Anwendungszeitraum und Ausblick

Während der Bundesrat noch eine zeitlich unbegrenzte Rückwirkung vorsah, gilt das vom Bundestag beschlossene Gesetz vom 26. April 2017 für alle Fälle des Schuldenerlasses, die nach dem 8. Februar 2017 wirksam wurden, da an diesem Tag die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28. November 2016, GrS 1/15) zur Unvereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung veröffentlicht wurde.

Gemäß Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 27. April 2017 sowie vom 29. März 2018 sollte der Sanierungserlass aus 2003 aus Gründen des Vertrauensschutzes für Altfälle, die bis zum 8. Februar 2017 verwirklicht wurden, weiterhin angewendet werden. 

Diese Anweisungen wurden vom Bundesfinanzhof jedoch mit zwei Entscheidungen vom 23. August 2017 für rechtswidrig erklärt bzw. mit zwei weiteren Beschlüssen vom 16. April 2018 sowie 8. Mai 2018 entschieden, dass der sogenannte Sanierungserlass im finanzgerichtlichen Verfahren keine Berücksichtigung finden solle.

Dies wurde damit begründet, dass nach der gefestigten Rechtsprechung weder eine Einkommensteuerbefreiung eines Sanierungsgewinns nach § 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG) n.F. noch eine Billigkeitsmaßnahme nach den BMF-Schreiben für Sanierungsgewinne vorliege. Eine Übergangsregelung für Altfälle vor Inkrafttreten des § 3a EStG n.F. hätte nur durch den Gesetzgeber getroffen werden können. Dies sei aber bisher nicht geschehen. Daher erscheint es ebenfalls sinnvoll, die neue Gesetzesgrundlage um eine Regelung zum Vertrauensschutz auf Altfälle vor dem 9. Februar 2017 zu ergänzen. Durch eine verpflichtende gesetzliche Regelung könnte die Unsicherheit bei Sanierungsvorhaben somit endgültig beseitigt werden.

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