Praxisfall: Teilgewinnrealisation durch echte Teilabnahmen in der Rechnungslegung nach HGB

Erstellt von Stefan Schmidt | |  BTadvice 06/2018

Eine sich in der Bilanzierungspraxis häufig stellende Frage ist die Möglichkeit nach einer (Teil-)Gewinnrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung nach deutschem Handelsgesetzbuch. Die Thematik beschäftigt die Rechnungslegungsabteilungen von Unternehmen unter anderem aus dem Baugewerbe, Spezialmaschinenbau, Großanlagen- und Kraftwerkbau sowie dem Schiffsbau.

Der Zeitraum der langfristigen Auftragsfertigung (vom Vertragsabschluss über den Prozess der Fertigung bis zur Abnahme) geht oftmals über den Bilanzstichtag des Jahresabschlusses hinaus. Die Bilanzierer kritisieren hierbei, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmen nach Jahresscheiben nicht sachgerecht im handelsrechtlichen Jahresabschluss dargestellt wird. Eine periodengerechte Zuordnung des Gewinns findet in der Regel nicht statt.

Nach dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerten Realisationsprinzips darf die vollständige Gewinnrealisation grundsätzlich erst im Jahr der Abnahme erfolgen

(„completed-contract-Methode“). Die Erlösrealisation (und damit der Zugang der Forderung) wird mit dem Gefahrenübergang verknüpft. Dies hat zur Folge, dass im Jahr der Abnahme ein Periodenergebnis ausgewiesen wird, welches (zum Teil) auf die Leistungserstellung in den Vorperioden zurückzuführen ist. Im Extremfall (z. B. bei der Bearbeitung mehrere Aufträge mit zeitlich ähnlichen Abnahmeterminen) kann dies im Jahr t1 zum Ausweis eines Verlustes in Höhe der nicht aktivierten Kosten

(u. a. Verwaltungs- und Vertriebskosten, Fremdkapitalzinsen sowie Forschungs- und Entwicklungskosten) und im Jahr t2 zu einem Ausweis eines überhöhten – da zum Teil auf die Leistungserstellung der Vorperioden basierenden – Gewinns führen. In diesem Fall kommt der Rechnungsleger ggf. in einen Konflikt mit der Generalklausel des § 264 Abs. 2 S. 1 HGB, da der Jahresabschluss nicht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Dieser Konflikt wird durch eine entsprechende Angabe im Anhang (§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB) allenfalls entschärft, jedoch nicht gelöst. Wiederholt sich die terminliche Ausgestaltung der Aufträge in den Folgejahren, kann es – bei der mehrjährigen Analyse der Jahresabschlüsse – zu sprunghaften bzw. wellenartigen Erfolgsausweisen kommen, welche für die externen Jahresabschlussadressaten nur bedingt nützlich sind und weiterer Analysen und Erklärungen bedürfen.

In der Praxis wird häufig die Meinung vertreten, dass das hier diskutierte Problem des schwankenden Erfolgsausweises ausschließlich durch die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (Stichwort IFRS 15 und die dort unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtende Gewinnrealisierung über einen bestimmten Zeitraum) gelöst werden kann. Jedoch besteht auch nach handelsrechtlichen Rechnungslegungsgrundsätzen die Möglichkeit bzw. ggf. sogar die Pflicht zur Teilgewinnrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung. Dabei kommt beispielsweise die sog. „Teilgewinnrealisation durch echte Teilabnahmen“ als eine Variante in Betracht.

Oftmals liegt der langfristigen Auftragsfertigung ein Werkvertrag im Sinne des § 631 BGB zu Grunde. Die vertragliche Hauptpflicht besteht in der rechtzeitigen und mängelfreien Herstellung des Werks. Durch die Abnahme nach § 640 BGB billigt der Vertragspartner das Werk als vertragsgemäße Leistung und es kommt zum Gefahrenübergang auf den Besteller, § 644 BGB.

Der Begriff der Teilabnahme wird in § 640 BGB nicht explizit genannt. Unternehmen der Baubranche, welche oftmals langfristige Aufträge abwickeln, vereinbaren häufig in ihren Verträgen die Anwendung der Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB/B), welche in § 12 Abs. 2 VOB/B ausdrücklich Teilabnahmen und den entsprechenden Gefahrenübergang (§ 12 Abs. 6 VOB/B) vorsehen.

Aber auch ohne Anwendung der VOB/B ergibt sich aus § 641 Abs. 1 S. 2 BGB, dass eine Teilabnahme, und zwar mit allen sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen (also insbesondere dem Gefahrenübergang bezogen auf den fertigen Teil der Gesamtleistung und Gewährleistungsansprüche), erfolgen kann, wenn sich die Vertragsparteien hierauf verständigen. Dabei muss es sich um eine sinnvoll abgrenzbare Einheit handeln. Zu unterscheiden ist diese „echte“ Teilabnahme von einer „technischen“ Teilabnahme, bei der lediglich eine Inaugenscheinnahme einer Teils des Werkes erfolgt, weil dieses später (aus technischen Gründen) nicht mehr prüffähig ist.

Anknüpfend an diese zivilrechtlichen Grundlagen kann in der handelsrechtlichen Rechnungslegung – unter bestimmten Voraussetzungen – eine Teilgewinnrealisation auf Grundlage echter Teilabnahmen erfolgen. In der Literatur haben sich diesbezüglich nachfolgende notwendige Voraussetzungen herausgebildet:

a) Grundsätzlich sollte die langfristige Fertigung den wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit bilden.

b) In der Literatur wird oftmals die vertragliche Vereinbarung entsprechend selbständig abgrenzbarer Teilleistungen als Grundvoraussetzung genannt. Hier ist es aber aus unserer Sicht ausreichend, dass die Vereinbarung einer Teilleistung „stillschweigend“ – z. B. durch die nachträglich vereinbarte und durchgeführte Teilabnahme einer zuvor nicht ausdrücklich vereinbarten Teilleistung – zu Stande kommt. Wir empfehlen die verbindlichen Teilabnahmen – unter genauer Beschreibung der Teilleistungen – schriftlich zu dokumentieren (sog. „Teilabnahmeprotokoll“).

c) Die Teilleistung ist vom Auftraggeber verbindlich abzunehmen.

d) Weiterhin muss die Teilleistung sinnvoll technisch und wirtschaftlich abgrenzbar sein. Dieses Kriterium ist eher streng auszulegen und es ist auf die Einzelfunktionalität der Teilleistungen abzustellen. Der Leistungsempfänger muss die Teilleistung nutzen und verwerten können. Eine vollumfängliche Nutzung – auch im Zusammenwirken mit anderen Elementen oder mit später fertig zustellenden Teilleistungen – ist aber unseres Erachtens nicht notwendig.

e) Ferner muss eine tatsächliche Teilabrechnung durchgeführt worden sein, was wiederum eine sachliche Abrechnungsfähigkeit voraussetzt, d. h. das leistende Unternehmen muss in der Lage sein, die entsprechenden Teilerlöse willkürfrei zu ermitteln.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt ist, auch nach deutschem HGB eine Realisation des (Teil-)Umsatzes und damit der Ausweis eines Teilgewinns möglich auch wenn der Auftrag als Ganzes noch nicht abgewickelt ist und noch keine Gesamtabnahme des Auftrags erfolgte.

In Teilen der Literatur wird in diesem Zusammenhang vertreten, dass die Teilgewinnrealisierung auf Basis echter Teilabnahmen eine konsequente Anwendung des Realisationsprinzips darstellt. Sind nämlich die oben erörterten Voraussetzungen erfüllt,

so besteht aus Sicht des Bilanzierenden eine Verpflichtung, keineswegs aber ein Wahlrecht zum Teilgewinnausweis. Das Realisationsprinzip als Bilanzierungsgrundsatz wird somit lediglich auf einen konkreten realökonomischen Sachverhalt angewendet, keinesfalls aber modifiziert. Verändert werden kann allenfalls der der Bilanzierung zugrundeliegende realökonomische Sachverhalt in dem Sinne, dass bereits im Vorfeld – sofern möglich – eine Vertragsgestaltung gewählt wird, die eine spätere – die Realisierung und damit auch den Ausweis von Teilgewinnen nach sich ziehende – Anwendung des Realisationsprinzips ermöglicht (vgl. Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler). Insoweit heben wir hervor, dass jeweils die Verifizierung des Einzelfalls notwendig sein wird.

Anhand eines Beispiels aus der Praxis soll nachfolgend die Anwendbarkeit der Teilgewinnrealisation verdeutlicht werden:

Ein Unternehmen der Lebensmittelindustrie schließt – zum Zwecke der Kapazitätserweiterung – im Jahr t1 mit einem (auf Umwelttechnik spezialisierten) Anlagen- und Maschinenbauunternehmen einen Gesamtauftrag über den Bau einer Abwasserreinigungsanlage ab. Das langfristige Projekt erstreckt sich über einen Fertigungszeitraum von insgesamt drei Jahren. Die Leistungsbestandteile der Abwasserreinigungsanlage umfassen u. a. ein Misch- und Ausgleichsbecken, eine Flotationsanlage, Anlagen zur biologischen Schlammbehandlung sowie Anlagen zur Energieerzeugung aus Biogas. Im Vertrag werden für einzelne, abgrenzbare Leistungsbestandteile Teilabnahmen und für das Jahr t3 eine Gesamtabnahme der fertigen Anlage vereinbart.

Im Jahr t2 werden vom Auftragnehmer das Misch- und Ausgleichsbecken sowie die Flotationsanlage fertiggestellt. Es findet eine Teilabnahme statt und der Auftragnehmer rechnet – wie vereinbart – die Teilleistungen mit sog. „Teilabrechnungen“ ab. Der Auftraggeber beginnt im Jahr t2 mit der Nutzung des Misch- und Ausgleichsbeckens und der Flotationsanlage. Das in diesen zwei Teilanlagen (vor-) gereinigte Abwasser wird – für die finale/biologische Abwasserbehandlung – der alten/bestehenden Abwasseranlage des Auftraggebers zugeführt. Im Jahr t3 ist die Integration der zwei Teilanlagen in die neue Gesamtanlage geplant.

Der Auftragnehmer kann die Teilleistungen „Misch- und Ausgleichsbecken“ sowie „Flotationsanlage“ bereits in den Umsatzerlösen des Geschäftsjahres t2 ausweisen und dementsprechend einen Teilgewinn realisieren. Die o. g. Voraussetzungen a) bis e) sind erfüllt. Insbesondere kann der Auftraggeber die Teilleistungen bereits sinnvoll nutzen auch wenn die bisherige Nutzung im Zusammenhang mit einer anderen – schon bestehenden – Anlage erfolgt. Eine vollumfängliche, integrierte und funktionenübergreifende Nutzung mit den anderen Elementen der (noch final herzustellenden) Gesamtanlage ist nicht notwendig.

Der Auftragnehmer muss anhand seiner mitlaufenden Kalkulation aus der Kosten- und Leistungsrechnung den Umsatzerlösen der Teilleistungen einen angemessenen Teil der Aufwendungen zuordnen und bildet den Teil des Gesamtgewinns, welcher auf die bereits fertiggestellten Anlagenelemente entfällt, bereits im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Jahres t2 ab.

  

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