Keine Abgeltungswirkung von Kapitalertragsteuer durch Einschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft?

Erstellt von Thorsten Hintze | |  BTadvice 06/2018

Am 4. April 2018 hat der Bundesfinanzhof (BFH) ein für die Praxis der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht bedeutsames Urteil (Az.: I R 58/15) veröffentlicht. Die Revisionsentscheidung betrifft die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen einer deutschen GmbH, die zwei chilenischen Kapitalgesellschaften über eine inländische, vermögensverwaltend tätige, jedoch gewerblich geprägte GmbH & Co. KG zufließen.

Der BFH gibt in seinem Urteil Hinweise, wie ausländische Kapitalgesellschaften durch die Zwischenschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft die abgeltende 25 %ige Kapitalertragssteuerbelastung der inländischen Gewinnausschüttungen auf eine Steuerbelastung von ca. 1,5 % reduzieren können und weiterhin damit auch die Möglichkeit einhergeht, den strengen Anforderungen des § 50d Abs. 3 EStG zu entgehen.

Der BFH stellt in seiner Entscheidung zunächst fest, dass die gewerblich geprägte (inländische) Personengesellschaft ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte im Inland vermittelt. Gewerblich geprägt ist eine Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, deren persönlich haftende Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Durch die gewerbliche Prägung der Personengesellschaft werden gewerbliche Einkünfte fingiert, so dass sogar eine grundsätzlich rein vermögensverwaltende Tätigkeit als Gewerbebetrieb gilt.

Eine beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG liegt vor, wenn dieser (fiktive) Gewerbebetrieb eine Betriebsstätte im Inland unterhält. Was als Betriebsstätte in diesem Zusammenhang gilt, bestimmt § 12 AO. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH enthält § 12 AO in S. 2 eine grundsätzliche Definitionserwei-terung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt und die unternehmerische Tätigkeit genügen lässt. Da jeder Gewerbebetrieb über mindestens eine Stätte der Geschäftsleitung, die im streitgegenständlichen Sachverhalt durch den Geschäftsführer der Komplementärin repräsentiert wurde, verfügt, liegt insoweit auch eine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte vor (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO).

Allerdings wird die abgeltende Besteuerung mit 25 % Kapitalertragsteuer nur dann vermieden, wenn die Beteiligung an der inländischen GmbH auch der inländischen Betriebsstätte und nicht einer ausländischen Betriebsstätte (bspw. des Gesellschaf-ters) zuzurechnen ist. Maßstab soll nach Auffassung des BFH das Veranlassungs-prinzip sein, welches auch im Fall eines Sitzes/einer Ansässigkeit des Gesellschafters in einem Nicht-DBA-Staat gilt. Damit ist interessanterweise – entgegen den Wertungen von § 50d Abs. 3 EStG – eine Vermeidung der abgeltenden Besteuerung von Inlands-dividenden bzw. Reduzierung der Steuerbelastung umso eher möglich, je substanzlo-ser die ausländische Gesellschaft ist. Im Extremfall eines ausländischen Gesellschaf-ters ohne „eigene“ Unternehmenstätigkeit (bspw. natürliche Person ohne unternehmeri-sche Tätigkeit), hätte die inländische Betriebsstätte eine umfassende Attraktivkraft.

Wenn die Zurechnung der Beteiligung an der GmbH resp. deren Gewinnausschüttungen zur inländischen Betriebsstätte der gewerblich geprägten Personengesellschaft im vorliegenden Sachverhalt möglich ist, ist die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2, 2. Alt. KStG) insoweit ausgeschlossen und die Gewinnausschüttungen der deutschen GmbH sind im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der ausländischen Gesellschafter zu veranlagen und die erhobene Kapitalertragsteuer auf die sich ergebende Körperschaftsteuerschuld anzurechnen bezie-hungsweise ggf. auch zu erstatten. Da es sich um kapitalistische Anteilseigner han-delt, ist grundsätzlich § 8b KStG anwendbar und die Gewinnausschüttungen unterlägen nur einer Ertragsteuerbelastung von ca. 1,5 % anstatt von 25 %.

Da die Vorinstanz allerdings keine ausreichenden Feststellungen zur Zurechnung der Beteiligung zur inländischen Betriebsstätte getroffen hat, wurde das Verfahren an das Finanzgericht Bremen zurückverwiesen.

Detailfragen zur Zurechnungsproblematik und insbesondere auch die Frage der An-wendbarkeit der dargestellten Rechtsfolgen auch für in DBA-Staaten ansässige Ge-sellschafter werden in der weiteren Diskussion zu klären sein. 

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