E-DRS 35 – Ein Standardentwurf zur Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen in einen Konzernabschluss

Erstellt von Thomas Gloth | |  BTadvice 06/2018

In dem kürzlich veröffentlichten E-DRS 35 konkretisiert das DRSC die Regelungen zur anteilsmäßigen Konsolidierung gemäß § 310 HGB. Mit dem Entwurf soll vor allem eine Harmonisierung, mit dem im Jahr 2015 verabschiedeten und der aktuellen gesetzlichen Regelung entsprechenden DRS 23 „Kapitalkonsolidierung“ erreicht werden.

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat am 12. Februar 2018 den Entwurf-DRS 35 „Anteilmäßige Konsolidierung“ zur Konsultation veröffentlicht. Das Erstanwendungsdatum steht aufgrund der Konsultationsphase noch aus. Es handelt sich um eine Überarbeitung von DRS 9, der durch E-DRS 35 ersetzt werden soll. Der E-DRS 35 konkretisiert die Regelungen zur anteilmäßigen Konsolidierung gemäß § 310 HGB, der die Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen in einen Konzernabschluss regelt.

Der E-DRS 35 enthält eine Reihe an Merkmalen, die erfüllt sein müssen, damit ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegt und nennt insb. Voraussetzungen und Indikatoren für das wesentliche Merkmal der gemeinsamen Führung. Darüber hinaus werden die gemäß § 310 Abs. 2 HGB anzuwendenden Regelungen zur Konsolidierung konkretisiert.

Falls keine gemeinsame Führung vorliegt, erfolgt eine Einbeziehung gemäß § 311 Abs. 2 HGB als assoziiertes Unternehmen in den Konzernabschluss. In diesem Zusammenhang wurde, mit gleichem Datum, auch der Entwurf-DRS 34 „Assoziierte Unternehmen“ zur Konsultation veröffentlicht.

Ein Gemeinschaftsunternehmen setzt voraus, dass ein Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen das etwaige Gemeinschaftsunternehmen mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen führt. Dabei erfordert das Tatbestandsmerkmal der gemeinsamen Führung eine gleichberechtigte tatsächliche Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder das in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (E-DRS 35.10).

Hier liegt auch der wesentliche Unterschied zu den Kriterien der Beherrschung gemäß DRS 19 „Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises“, die lediglich auf die Möglichkeit der Führung abstellt. Gemeinsame Führung setzt also auch eine bewusste Entscheidung bzw. ein aktives Handeln voraus (E-DRS 35.B3).

Basis für das Vorliegen einer gemeinsamen Führung bildet eine auf Dauer angelegte bzw. auf eine gewisse Dauer geschlossene vertragliche Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern. Auf die Anteilshöhe kommt es hierbei grds. nicht an (E-DRS 35.38). Daneben ist ein Lösungsmechanismus für Pattsituationen als Indiz für das Vorliegen einer gemeinsamen Führung zu sehen (E-DRS 35.17). Die gemeinsame Führung kann auch nur durch einen Teil der Gesellschafter ausgeübt werden, solange der andere Teil der Gesellschafter der Beherrschung der Finanz- und Geschäftspolitik nicht entgegensteht (E-DRS 35.15). Durch die Notwendigkeit einer auf Dauer bzw. auf eine gewisse Dauer angelegten Vereinbarung erfüllen zufällige oder nur fallweise durchgeführte Abstimmungen nicht die Kriterien der gemeinsamen Führung (E-DRS 35.B5).

Für die anteilmäßige Konsolidierung besteht gemäß § 310 Abs. 1 HGB ein Wahlrecht. Sofern es ausgeübt wird, ist das Gemeinschaftsunternehmen „entsprechend den Anteilen am Kapital“ einzubeziehen (E-DRS 35.28). E-DRS 35 spezifiziert die Ermittlung der Anteilsquote des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen sowohl für KapGes. als auch PersGes. Diese bezieht sich grds. auf die jeweilige Anteilsquote des Konzerns am Kapital bzw. zustehenden Kapitalkonto. Jedoch kann in speziellen Fällen für die Ermittlung der Quote auch eine wirtschaftliche Beteiligungsquote zugrunde gelegt werden (E-DRS 35.42). Dies kann z. B. der Fall sein, wenn die gesellschaftsrechtlichen Gestaltungen, schuldrechtliche Vereinbarungen oder auch faktische Verhältnisse zu einem, gegenüber der tatsächlichen Beteiligungsquote, abweichenden Partizipationsverhältnis des Mutterunternehmens am Vermögen und Ergebnis führen (DRS 23.B17).

Wird das Wahlrecht zur anteilmäßigen Konsolidierung nicht ausgeübt erfolgt eine Einbeziehung in den Konzernabschluss als assoziiertes Unternehmen gemäß § 311 HGB (E-DRS 35.28).

Werden nach der Begründung einer gemeinsamen Führung weitere Anteile erworben oder veräußert, ohne dass sich der Status als Gemeinschaftsunternehmen verändert, ist dieser Vorgang als Erwerbs- bzw. als Veräußerungsvorgang darzustellen (E-DRS 35.48 ff.). Es handelt sich insoweit um einen Vorgang mit einem konzernfremden Dritten und somit nicht um einen Kapitalvorgang (E-DRS 35.B13).

Sofern sich der Status als Gemeinschaftsunternehmen verändert, gibt E-DRS 35 hierzu auch entsprechende Vorgaben zum Wechsel des Konsolidierungsverfahrens (E-DRS 35.51 ff.).

E-DRS 35 konkretisiert schließlich die Anwendung weiterer Vorschriften, insb. zum Zeitpunkt der Kapitalkonsolidierung oder zur Eliminierung von Zwischenergebnissen. Zur anteilmäßigen Verrechnung von Aktiva und Passiva im Rahmen der Schuldenkonsolidierung konkretisiert E-DRS 35 die entsprechende Anwendung des
§ 303 Abs. 1 HGB. Der Teil der Aktiva und Passiva, der auf Konzernfremde entfällt, ist demnach in den jeweiligen Bilanzposten als Aktiva bzw. Passiva gegenüber fremden Dritten einzustellen (E-DRS 35.43 ff.).

Die anteilmäßige Konsolidierung ist ein spezifisch handelsrechtliches Wahlrecht. IFRS 11.24 bspw. sieht für die Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen (joint ventures) die Equity-Methode vor. Mit dem Entwurf—DRS 35 und auch mit E-DRS 34 soll vor allem eine Harmonisierung, mit dem im Jahr 2015 verabschiedeten und der aktuellen gesetzlichen Regelung entsprechenden DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“, erreicht werden. Dazu enthält E-DRS 35 Kriterien für das Vorliegen der gemeinschaftlichen Führung und macht insb. Vorgaben zur Ermittlung der Anteile am Kapital der Gemeinschaftsunternehmen. 

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