Corona: Accounting Update HGB und IFRS

|  BTadvice 2020-Q2

Die weitreichenden Auswirkungen der Corona-Krise machen auch vor dem Thema Rechnungslegung nicht halt: Wir möchten Ihnen einen kurzen Überblick über die wichtigsten Themen aus HGB und IFRS geben, die im Kontext der Corona-Krise vor allem für deutsche, mittelständische Unternehmen mit und ohne internationale Ausrichtung relevant werden.

Auswirkungen auf Berichtsperioden, die am 31.12.2019 enden


Wertbegründendes Ereignis (HGB/IFRS)
In der Frage, ob die globale Corona Krise bereits in Abschlüssen zu berücksichtigen ist, die zum 31.12.2019 aufgestellt werden, muss der zeitliche Verlauf betrachtet werden. Das erste Auftreten der Krankheit in China wurde Ende 2019 registriert – die WHO erklärte im Januar 2020 die Notlage und im März 2020 eine „globale Pandemie“. Die Wertbegründung für europäische Unternehmen liegt somit im Regelfall erst im Jahr 2020 und ist damit bilanziell erst für Abschlüsse mit Stichtag nach dem 31.12.2019 zu berücksichtigen.

Prognose der Unternehmensfortführung (HGB/IFRS)
Für die Going Concern-Prämisse gilt eine Ausnahme vom Stichtagsprinzip. Die Fortführungsvermutung entfällt, wenn die Einstellung der Unternehmenstätigkeit unvermeidbar oder beabsichtigt ist. Die Einschätzung muss stets im Einzelfall unter Einbeziehung sämtlicher zur Verfügung stehender Informationen erfolgen – auch der zukünftigen Prognosen über die Entwicklung der Wirtschaft und der öffentlichen Stützungsmaßnahmen in Zusammenhang mit der Corona-Krise. Wenn der Grund für den Entfall der Fortführungsannahme nach dem Abschlussstichtag eintritt, ist der Abschluss unter bspw. Liquididationsgesichtpunkten aufzustellen.
Liegen wesentliche Unsicherheiten vor, die bedeutsame Zweifel an der Fortführung des Unternehmens aufwerfen, so ist im Anhang darüber zu berichten. 

Aufstellung und Offenlegung (HGB)
Kapitalgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss innerhalb von drei Monaten aufstellen, kleine Kapitalgesellschaften haben 6 Monate dafür Zeit. Aufgrund der aktuellen Situation gibt es diverse Gründe für Verzögerungen im Prozess der Aufstellung, sodass die faktische Unmöglichkeit zur Aufstellung entstehen kann. Nach vorherrschender Meinung entfällt bei dieser faktischen Unmöglichkeit der Straftatbestand der verspäteten Aufstellung gem. 383 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. B StGB. Im Falle der verspäteten Offenlegung aufgrund der unverschuldeten Verzögerung ist auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vorzunehmen.

Anhangangaben (HGB)
Die Darstellung der Auswirkungen des Coronavirus ist im Nachtragsbericht als Vorgang von besonderer Bedeutung zu berichten. 

Risiko- und Prognosebericht (HGB)
Es besteht eine Berichtspflicht im Lagebericht, wenn die weiteren Entwicklungen unter Berücksichtigung der Corona Krise die Prognosen negativ beeinflussen können und das Einzelrisiko als wesentlich eingestuft wird. Ebenso müssen die erwarteten Risiken aus der Corona Krise und deren Auswirkungen auf das Unternehmen berichtet werden und wie den Risiken begegnet werden soll. Eventuell sind Aussagen zur Liquiditätslage erforderlich, sofern diese durch beispielsweise fällige Kreditverbindlichkeiten relevant für die Finanzlage ist.
Zukünftig wird ein noch höheres Maß an Unsicherheiten bei der Planung zu berücksichtigen sein. Bilanzierende sollten ihre eigenen Prognosen kritisch hinterfragen und gut dokumentieren. Die öffentlichen Stützungsmaßnahmen, die geplant oder bereits beschlossen wurden, müssen in der Planung berücksichtigt werden.

Auswirkungen auf Berichtsperioden, die nach dem 31.12.2019 enden 

Liquiditätslage und Ausweis (IFRS)
Sofern Kreditverträge zur Finanzierung genutzt werden, werden diese in der Regel mit bestimmten Covenants behaftet sein. Bei Verstößen gegen diese Kreditnebenbedingungen kann der Gläubiger die sofortige Möglichkeit erlangen, den Kredit fällig zu stellen. Die Verbindlichkeit würde damit unabhängig der Restlaufzeit als kurzfristig zu klassifizieren sein inklusive des anzupassenden Ausweises. 

Kurzarbeitergeld (HGB/IFRS)
Das von der Bundesregierung Deutschland beschlossene Kurzarbeitergeld, welches rückwirkend zum 01. März 2020 in Kraft getreten ist, soll die wirtschaftliche Wirkung der Corona-Krise abmildern. Die bilanzielle Betrachtung kann in zwei Posten aufgeteilt werden:
1.  Die Erstattung des konjunkturellen Kurzarbeitergeldes stellt aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens einen durchlaufenden Posten dar, da das Kurzarbeitergeld dem Arbeitnehmer zusteht und die Leistungspflicht bei der Bundesagentur für Arbeit liegt.
Für HGB und IFRS erscheint eine Darstellung als gegenläufiger Posten im Personalaufwand oder ein Verzicht der Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung als sachgerecht.
2.  Die Behandlung der vom Arbeitgeber getragenen Aufwendungen zur Sozialversicherung erfolgt ähnlich, wobei hier abweichend das bilanzierende Unternehmen weiterhin der Schuldner der Leistung bleibt. Die Darstellung für HGB und IFRS als gegenläufiger Posten im Personalaufwand erscheint sachgerecht.

Sachanlagen (HGB)
Eine außerplanmäßige Abschreibung ist bei dauerhafter Unterschreitung des beizulegenden Wertes im Vergleich zum Buchwert erforderlich. Vorübergehend stillgelegte Anlagen sind weiterhin planmäßig abzuschreiben. Lediglich bei einer dauerhaften Schließung der Anlage ist außerplanmäßig auf den Veräußerungswert abzuschreiben. Eine Wertaufholung ist geboten, falls der Grund der Wertminderung entfällt (ausgenommen Geschäfts- oder Firmenwerte, welche nicht wieder zugeschrieben werden dürfen).

Finanzanlagen (HGB)
Bei der Verwendung von DCF Methoden zur Wertermittlung von Finanzanlagen besteht die widerlegbare Annahme, dass die Wertminderungen als dauerhaft anzunehmen sind und mithin Abschreibungen vorzunehmen sind. Bei börsennotierten Titeln gelten Wertminderungen von Finanzanlagen als dauerhaft, wenn:

  • der Schlusskurs des Wertpapiers in den letzten 6 Monaten permanent um mehr als 20% unter dem Buchwert ist oder
  • der Wert des Wertpapiers in den letzten 12 Monaten mehr als 10% unter dem Buchwert ist.

Vorräte und kurzfristige Forderungen (HGB)
Lagerbestände sind auf den niedrigeren Wert von Buchwert und Marktwert abzuschreiben. Besonders vor dem Hintergrund einer möglicherweise geringeren Veräußerungsfähigkeit oder der geringen Lagerfähigkeit von einigen Produkten (bspw. Lebensmittel) können hier größere Abschreibungsbedarfe erforderlich werden.
Kurzfristige Forderungen des Umlaufvermögens könnten durch die Auswirkungen der Corona Krise (teilweise) ausfallen oder verzögert erfolgen. Das Risiko der Nichterfüllung ist daher kritisch zu prüfen und entweder durch Einzelwertberichtigung (bei bekannten Problemen des Schuldners oder großen Einzelvolumina) zu ermitteln oder durch pauschale Wertberichtigung auf den gesamten Forderungsbestand zu ermitteln.

Umsatzrealisierung (IFRS)
Nach IFRS 15.9 darf ein Umsatz nur realisiert werden, wenn der Erhalt der Gegenleistung wahrscheinlich ist. Bei der Beurteilung müssen neben der Absicht auch die faktische Fähigkeit des Kontrahenten zur Erbringung der Gegenleistung berücksichtigt werden. Durch die wirtschaftlich angespannte Lage kann es erforderlich sein, bereits erfasste Umsätze erneut auf die Ansatzkriterien zu überprüfen. Neue Umsätze sind kritisch auf die Erfüllung beider Kriterien zu prüfen

Langfristige Vermögenswerte nach IAS 36 (IFRS)
Zur Beurteilung der Werthaltigkeit von langfristigen Vermögenswerten im Sinne des IAS 36 muss an den Abschlussstichtagen eingeschätzt werden, ob ein Anhaltspunkt für eine Wertminderung vorliegt.

Aufgrund der gesamtwirtschaftlich negativen Folgen der Corona Krise ist die zu wiederlegende Annahme, dass ein solcher Anhaltspunkt für eine Wertminderung dem Grunde nach vorliegt.

Finanzinstrumente, die nicht zum Fair Value bewertet werden (IFRS)
Für die Bewertung zu Fortgeführten Anschaffungskosten sind die Wertberichtigungen für erwartete Kreditverluste in der Zukunft (ECL) zu erfassen. Bei der Berechnung müssen die Bilanzierenden einen Betrag ermitteln, der auf vergangene Ergebnisse, gegenwärtige Informationen und Prognosen über die zukünftigen wirtschaftlichen Gegebenheiten basiert. Die Analyse muss auf einer ganzheitlichen Würdigung der Umstände beruhen. In diesem Zuge müssen auch die von den nationalen Behörden und Regierungen gestarteten Hilfsprogramme einbezogen werden. Die Einschätzung bedarf Schätzens- und Ermessungsentscheidungen im Einzelfall. 

Verspätungen von vertraglichen Zahlungen sollten nicht automatisch als signifikante Risikoerhöhung ausgelegt werden. Vielmehr sollte der Fokus auf zukunftsgerichtete und unternehmensspezifische Informationen liegen. 

Bei der vereinfachten Methode für Forderungen aus Lieferung und Leistungen, die in der Regel kurzfristige Forderungen bis 12 Monaten beinhalten, ist nicht nur auf historische Daten für die Prognose abzustellen. Unternehmen sollten in der aktuellen Situation eine realistische Einschätzung der zukünftigen Entwicklungen aufstellen und diese in ihrer Wertminderungsmatrix berücksichtigen.

Fazit
Die aktuelle Situation erzeugt Handlungsbedarf in nahezu allen Bereichen der Rechnungslegung. Unabhängig von der Corona-Krise wird von den Bilanzierenden nach wie vor nicht nur die korrekte Darstellung der Vergangenheit erwartet, sondern auch ein weitreichender und kritischer Blick in die Zukunft. Gerade dazu werden vor dem Hintergrund der unklaren weiteren wirtschaftlichen Entwicklung die dazu anzufertigen Prognoseberichte inkl. entsprechender Begründung und Dokumentation zweifelsohne zu einer ganz besonderen Herausforderung. 
 

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