BFH definiert erstmals Erbschaftsteuerverschonung bei Wohnungsvermietungs-Gesellschaften

Erstellt von Martin Maurer | |  BTadvice 06/2018

Im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen ist eine Sonderregelung für sog. Wohnungsunternehmen/Wohnungsvermietungsgesellschaften vorgesehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 24.10.2017 (II R 44/15, DStR 2018, 403) die Voraussetzungen hierfür erstmals definiert und den Anwendungsbereich der Norm im Ergebnis sehr stark eingeschränkt.

Vermietete Grundstücke und Grundstücksteile gehören im Grundsatz zum Verwal-tungsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbstG) und nehmen damit nicht an der erbschaftsteuerlichen Verschonung teil, § 13b Abs. 2 ErbStG. Eine Ausnahme gilt gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 ErbStG für Wohnungsvermietungsgesellschaften. Danach liegt kein Verwaltungsvermögen vor, wenn die überlassenen Grundstücke zum Betriebsvermögen einer Gesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Absatz 9 BewG besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert.

In der Gesetzesbegründung wurde hierzu ausgeführt, dass eine Befreiung vom Verwaltungsvermögen erfolge, wenn die Überlassung von Wohnimmobilien im Rahmen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten, d.h. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolge (BT-Drs. 16/1107, S. 12). Damit sollte insbesondere erreicht werden, dass die erbschaftsteuerliche Verschonung für Wohnungsunternehmen nicht von vorneherein versagt bleibt.

In den Erbschaftsteuerrichtlinien wurden als Indizien für das Vorliegen eines wirt-schaftlichen Geschäftsbetriebs das Unterhalten eines Büros, einer Buchführung und einer umfangreichen Organisationsstruktur sowie eine Bewerbung der Tätigkeit und ein Anbieten einer breiten Öffentlichkeit genannt. Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sei regelmäßig anzunehmen, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen unterhält  (R E 13b.13 Abs. 3 ErbStR 2011; A 13b.17 Abs. 3 koordinierter Ländererlass vom 22.06.2017). Der notwendige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb muss aber nicht direkt bei dem Betrieb vorliegen, welcher übertragen wird bzw. an dem eine Beteiligung oder Anteile übertragen werden. Erfordert die Vermietung des Wohnungsbestandes des Unternehmens, in dessen Eigentum sich die Immobilien befinden, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, liegt z.B. auch dann ein Wohnungsunternehmen/Wohnungsvermietungsgesellschaft vor, wenn die Vermietung und Verwaltung der eigenen Wohnungen

  •     im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch das Betriebsunternehmen erfolgt,
  •     durch ein Unternehmen erfolgt, an dem das Unternehmen, in dessen Eigen-tum sich die Immobilien befinden, beteiligt ist oder
  •     einem externen Dienstleistungsunternehmen übertragen wurde.
Entscheidung des BFH

Der BFH hat in seiner Entscheidung der Übertragung eines Kommanditanteils an einer KG, in deren Eigentum fünf Mietwohngrundstücke mit insgesamt 37 Wohnungen und 19 Garagen standen und deren Verwaltung sie betrieb, die erbschaftsteuerliche Verschonung versagt.

Die erbschaftsteuerlichen Voraussetzungen der Begünstigung von Wohnungsvermie-tungs-gesellschaften lagen nach Auffassung des II. Senats nicht vor, da die Vorschrift einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb  im Sinne von § 14 AO verlange, den die KG nicht unterhalten habe. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb läge nur vor, wenn die Gesellschaft neben der Überlassung der Wohnungen Zusatzleistungen erbringe, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Vermietungstätigkeit einen originär gewerblichen Charakter iSd § 15 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 EStG verleihen.

Entscheidend ist nach der Auffassung des BFH die einkommensteuerliche Abgren-zung zur Vermögensverwaltung. Die Vermietung von Grundbesitz sei grundsätzlich private Vermögensverwaltung durch Fruchtziehung und bleibe es auch dann, wenn sie an eine Vielzahl von Personen erfolgt. Das Vorhalten eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs im Sinne von 3 1 Abs. 2 HGB ändert hieran nichts. Erforderlich ist vielmehr eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit. Dies wird im Urteil detailliert dargelegt.

Zur üblichen Vermietungstätigkeit, die die Grenze der bloßen Vermögensverwaltung nicht überschreitet, gehören nach Ansicht des BFH die Verwaltung der Wohnungen und deren Bewirtschaftung. Die Wohnungsverwaltung umfasst danach die Suche nach dem passenden Mieter durch Anzeigen in Portalen, die Erstellung des Mietver-trags, die Wohnungsübergabe, den Einzug von Mietzahlungen, den Kontakt mit den Mietern während des laufenden Miet-verhältnisses, das Abfassen von Betriebskos-tenabrechnungen, die Sauberhaltung der gemeinschaftlich genutzten Räumlichkeiten, die Gestaltung und Pflege der Außenanlagen sowie die Erfüllung der Räum- und Streupflicht. Die Verwaltungstätigkeit beinhaltet außerdem die Instandsetzung und Instandhaltung der Wohnungen sowie die Beauftragung der entsprechenden Hand-werker, deren Überwachung und Kontrolle und deren Bezahlung. Zur Bewirtschaftung von Wohnungen gehören unter anderem die Versorgung mit Strom, Heizkraft und Wasser und der Kontakt sowie die Abwicklung der Aufträge mit den entsprechenden Lieferfirmen einschließlich der Kontrolle und Bezahlung von Rechnungen. Wenn bei einer großen Anzahl von Wohnungen der Aufwand hoch ist, ändert sich die Relation zwischen Vermögen und Tätigkeit nicht. Unerheblich ist, ob der Eigentümer die Tätigkeiten selbst ausübt oder Dritte damit beauftragt.

Einen gewerblichen Charakter hat die Vermietung erst dann, wenn Tätigkeiten erfüllt werden, die über das Maß der Vermietung hinausgehen. Von einer gewerblichen Vermietungstätigkeit ist nach der Auffassung des BFH auszugehen, wenn der Vermieter bestimmte ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen – wie z.B. die Übernahme der Reinigung der vermieteten Wohnungen oder der Bewachung des Gebäudes – erbringt. Ausreichend kann auch eine wegen eines besonders schnellen, sich aus der Natur der Vermietung ergebenden Wechsels der Mieter oder Benutzer der Räume ergebende Unternehmensorganisation sein, wie z.B. bei einem Wohnheim ist. Sonderleistungen des Vermieters liegen beispielsweise vor, wenn die Räume in der mit dem Mieter vereinbarten Weise ausgestattet werden, Bettwäsche überlassen und monatlich gewechselt wird, ein Aufenthaltsraum mit Fernsehapparat und ein Krankenzimmer bereitgehalten werden sowie ein Hausmeister bestellt wird. Auf die Zahl der vermieteten Wohnungen kommt es hierbei nicht an.

Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass aufgrund der Entstehungsgeschichte der Norm keine andere Auslegung geboten sei. Zwar sei in der Gesetzesbegründung der Begriff des kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs synonym zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet worden. Im Gesetzestext wird aber nicht auf den eingerichteten Geschäfts-betrieb im Sinne von § 1 Abs. 2 HGB Bezug genommen, es erfolgt ausschließlich ein Verweis auf den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne von § 14 AO. Der Wille des Gesetzgebers habe im Gesetz deshalb keinen Niederschlag gefunden.

Hohe Voraussetzungen an das Vorliegen einer Wohnungsvermietungsgesellschaft

Ein gewisser Widerspruch in der Entscheidung liegt insoweit vor, als das Gesetz als Hauptzweck die Vermietung von Wohnungen fordert, während der BFH verlangt, dass die Gesellschaft originär gewerblich tätig ist. Das Verhältnis dieser Voraussetzungen zueinander ist unklar. Im Übrigen stellt die Entscheidung sehr hohe Voraus-setzungen an das Vorliegen einer Wohnungsvermietungsgesellschaft.

Bereits ergangene Steuerbescheide können in keinem Fall zu Ungunsten des Steuer-pflichtigen geändert werden (§ 176 Abs. 2 AO), insoweit besteht Rechtssicherheit. Liegt eine verbindliche Auskunft im Sinne von § 89 AO im Einzelfall vor, kann hierauf vertraut werden. Ist die Übertragung der Anteile am Wohnungsunternehmen aber noch nicht erfolgt, kann eine Aufhebung der verbindlichen Auskunft mit Wirkung für die Zukunft erfolgen.

Im Übrigen hat die Finanzverwaltung in der Zwischenzeit durch die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden vom 23.04.2018 (z.B. FinMin BW, 3-S381.2b/1) auf die Entscheidung des BFH reagiert und einen so genannten Nichtanwendungserlass herausgegeben. Das Urteil ist danach nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar. An der bisherigen typisierende Betrachtungsweise in R E 13b.13 Abs. 3 ErbStR 2011 ist weiterhin festzuhalten. Das bedeutet aber auch, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Vermutung für das Vorliegen eines Geschäfts-betriebs erst bei 300 Wohnungen greift und bei einer kleineren Anzahl dies nur bei besonderen Voraussetzungen gilt. Im Hinblick auf die bestehenden Unsicherheiten empfiehlt es sich, entsprechende Gestaltungen vor der Umsetzung mit der Finanz-verwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft abzustimmen.

Die Erlasse sind für die Finanzämter bindend, sodass nicht davon auszugehen ist, dass die Rechtsprechung in der Praxis umgesetzt wird. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in einem ähnlich gelagerten Fall seine Rechtsprechung wiederholt und damit zu erkennen gibt, dass aus rechtsstaatlicher Sicht Zweifel bestehen, ob sich die Verwaltung über die Rechtsprechung hinwegsetzten kann.

Unabhängig hiervon stellt sich die Frage, ob der Gesetzgeber nicht seinen in der Gesetzesbegründung enthalten Hinweis auf den kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb durch einen ausdrücklichen Verweis auf § 1 Abs. 2 HGB in § 13b Abs. 4 ErbstG berichtigt. 

Zurück