Anti-Steuervermeidungsrichtlinie: Änderungen in den Bereichen Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung, hybride Gestaltungen und Hinzurechnungsbesteuerung

Erstellt von Friedrich Wamsler | |  BTadvice 2020-Q1

Im zweiten Teil unserer Analyse beleuchten wir die weiteren Änderungen der Richtlinie in den Bereichen Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung, hybride Gestaltungen und Hinzurechnungsbesteuerung.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat erst kürzlich einen Referentenentwurf zur Anti-Steuervermeidungsrichtlinie veröffentlicht, mit u. a. weitreichenden Reformen im Bereich Verrechnungspreise (wir berichteten). 

Die Anti-Steuervermeidungsrichtlinie verpflichtet Mitgliedsstaaten der EU, die enthaltenen Mindeststandards, welche nachfolgend erläutert werden, in nationales Recht umzusetzen, wobei die Mitgliedsstaaten über die Mindeststandards hinausgehen dürfen. Die Mindeststandards umfassen:

  • allgemeine Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch, 
  • steuerliche Regelungen für die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinsen, 
  • für die Übertragung von Vermögenswerten und Wegzugsbesteuerung, 
  • zur Hinzurechnungsbesteuerung sowie zur 
  • Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen. 

Während nach Auffassung des BMF die bestehenden deutschen Regelungen zur Zinsschranke sowie auch die allgemeine Missbrauchsbekämpfungsnorm den Anforderungen der ATAD genügen, sollen mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz die Vorgaben der EU zur Entstrickungs- und Wegzugbesteuerung und zu den hybriden Gestaltungen umgesetzt sowie die Hinzurechnungsbesteuerung reformiert werden. Des Weiteren ergeben sich aus dem Entwurf weitreichende Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise. 

Auch wenn das Gesetzgebungsverfahren erst im Lauf des Jahres 2020 durchgeführt und abgeschlossen werden soll, ist zu befürchten, dass der Gesetzgeber das Paket oder Teile davon bereits rückwirkend ab Beginn des Veranlagungszeitraums anwenden lassen will.

Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung

  • Entstrickung, Verstrickung, Verstärkung: Entstrickung und Verstrickung sind bereits bekannte Begriffe, unter denen der Wegfall beziehungsweise das Eintreten eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens aus der bzw. in die deutsche Steuerpflicht verstanden werden. Musterbeispiele sind die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem deutschen Stammhaus in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte oder umgekehrt. 
  • Neu eingeführt wird der Begriff der Verstärkung. Damit wird der Wegfall einer Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten beschrieben, beispielsweise auf Grund der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte in das inländische Stammhaus.
  • Bei Verstrickung und Verstärkung wird die Verpflichtung für die deutsche Finanzverwaltung umgesetzt, als fiktive Anschaffungskosten die Werte aus der ausländischen Entstrickungsbesteuerung anzuerkennen, Höchstwert bleibt aber der gemeine Wert nach deutschen Maßstäben. Das Risiko einer Doppelbelastung bleibt damit bestehen. 
  • Bei der Entstrickung ist eine zeitliche Streckung der Besteuerung über fünf Jahre durch Bildung eines ratierlich aufzulösenden Ausgleichspostens nun für unbeschränkt und für beschränkt Steuerpflichtige möglich. Für beschränkt Steuerpflichtige bestand diese Möglichkeit bisher nicht. Des Weiteren kann der Ausgleichsposten zukünftig auch in Fällen einer sogenannten passiven Entstrickung gebildet werden.
  • Wegzugsbesteuerung: Im Fall eines Wegzugs aus Deutschland können unter bestimmten Voraussetzungen die stillen Reserven von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften in Deutschland sozusagen mit dem letzten Schritt über die Grenze besteuert werden, ohne dass eine Veräußerung stattgefunden haben muss. Die Wegzugsbesteuerung wird erheblich verschärft. 
    • Für den Eintritt der Wegzugsbesteuerung soll zukünftig die Wegzugsbesteuerung greifen, wenn eine Person innerhalb der letzten zwölf Jahre mindestens sieben Jahre lang unbeschränkt steuerpflichtig war. Bisher war die mindestens zehn Jahre währende unbeschränkte deutsche Steuerpflicht Voraussetzung,
    • Künftig wird nicht mehr unterschieden, ob der Wegzug in ein EU/EWR-Land oder ein Drittland erfolgt. Eine Veräußerungsgewinnbesteuerung wird in beiden Fällen ausgelöst, wobei die Steuerzahlung auf Antrag über sieben Jahre gestreckt werden kann. Bisher wurde beim Wegzug in die EU/EWR die Steuer nur festgesetzt, aber erst bei tatsächlichem Verkauf der Beteiligung (und damit einem Liquiditätszufluss) erhoben.
    • Im Fall einer nur vorübergehenden Abwesenheit von bis zu sieben Jahren kann der Steueranspruch bei Rückzug nach Deutschland rückwirkend entfallen. Bisher betrug die Frist nur fünf Jahre.

Hybride Gestaltungen

  • Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen: Unter hybriden Gestaltungen sind Konstellationen zu verstehen, bei denen steuerwirksamen Aufwendungen in einem Staat steuerbegünstigte Erträge im anderen Staat gegenüberstehen. Ursache hierfür sind oft Qualifikationskonflikte bei der Beurteilung dieser Konstellationen. Beispielsweise können Zahlungen für die Überlassung von Kapitalvermögen in einem Staat steuerlich Zinsaufwand darstellen, im Empfängerstaat dagegen steuerfreie Dividendenerträge. Für verschiedene Situationen solcher Besteuerungsinkongruenzen soll der Betriebsausgabenabzug in Deutschland beschränkt werden.
  • Korrespondierend sollen Erträge aus hybriden Gestaltungen besteuert werden, wenn der Betriebsausgabenabzug im ausländischen Staat erhalten blieb.
  • Zudem sollen die Effekte von hybriden Betriebsstätten neutralisiert werden. Eine Freistellung solcher Einkünfte, die im ausländischen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil er sie einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zuordnet, soll versagt werden.

Hinzurechnungsbesteuerung niedrig besteuerter passiver Einkünfte ausländischer Gesellschaften

  • Begriff der Beherrschung: Die Voraussetzung der Inländerbeherrschung wurde verschärfend aufgegeben. Nunmehr soll eine die Hinzurechnungsbesteuerung auslösende Beherrschung bereits vorliegen, wenn einem unbeschränkt Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen (welche auch Steuerausländer sein können) am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zustehen.
  • Mittelbare Hinzurechnung: Eine Hinzurechnung passiver Einkünfte kann nun auch bei mittelbarer Beteiligung erfolgen. Das bisher verfolgte Konzept nachgelagerter Zwischengesellschaften wird dagegen fallen gelassen. 
  • Passive Einkünfte von Zwischengesellschaften, Aktivkatalog: Am vielfach kritisierten Konzept eines Aktivkatalogs, der in einer Negativliste bestimmte Einkünfte vor einer Hinzurechnungsbesteuerung schützt, würde festgehalten. Eine Modernisierung wäre angebracht gewesen, zumal auch die ATAD-Richtlinie die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte im Sinne eines Passivkatalogs bestimmt.
  • Schwelle für die Niedrigbesteuerung: Ein wesentlicher Kritikpunkt an der beabsichtigten Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung ist eine Nicht-Änderung. Es soll weiterhin daran festgehalten werden, dass eine Niedrigbesteuerung bereits bei einer effektiven Steuerbelastung von unter 25 Prozent angenommen wird. Die Mehrheit der Staaten innerhalb und außerhalb der EU haben bereits Körperschaftsteuersätze von unter 25 Prozent, was übrigens Deutschland mit einem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent einschließt. Die Grenze von 25 Prozent ist nicht mehr zeitgemäß. Die Hinzurechnungsbesteuerung stellt in dieser Form eine Strafsteuer für Investments im Ausland dar. Mindestens aber ergibt sich erhöhter Verwaltungsaufwand, weil bei vielen Auslandsinvestments aufgrund der Steuerbelastung eine Prüfung nach aktiver oder passiver Natur der Einkünfte erfolgen muss. 
  • Eine Doppelbelastung im Fall einer Ausschüttung oder Veräußerung der Zwischengesellschaft wird zukünftig durch Gewährung eines Kürzungsbetrags vermieden. Bisher erfolgte die Verschonung durch eine Steuerbefreiung.

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