Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen an Bauträger – Rückwirkende Nacherhebung der Umsatzsteuer beim bauleistenden Unternehmer verfassungswidrig?

|  Real Estate 9/2015

Die umsatzsteuerliche Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen bietet seit ihrer Einführung im Jahr 2004 durch das Haushaltsbegleitgesetz Grund für Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung.

Die umsatzsteuerliche Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen bietet seit ihrer Einführung im Jahr 2004 durch das Haushaltsbegleitgesetz Grund für Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung. In einem aktuellen Beschluss befasst sich das Finanzgericht Münster (15 V 2153/15 U vom 12.08.2015, veröffentlicht am 01.09.2015) mit der Umsatzsteuer eines leistenden Bauunternehmens, das entsprechend der seinerzeitigen Verwaltungsauffassung von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen an einen Bauträger ausgegangen war und dementsprechend seine Leistungen ohne Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat. Da der Leistungsempfänger die bisher durch ihn an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück verlangt hat, forderte das Finanzamt diese Umsatzsteuer beim leistenden Bauunternehmen nach. Das Finanzgericht stellt sich nunmehr auf die Seite des Bauunternehmens und äußert verfassungsrechtliche Bedenken gegen die maßgebende Vorschrift des Umsatzsteuergesetzes.

Zum Hintergrund

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen greift grundsätzlich nur dann, wenn der Leistungsempfänger ebenfalls entsprechende Bauleistungen in Form von Werklieferungen oder sonstigen Leistungen erbringt. Bei Leistungen an Bauträgern, d. h. Unternehmen die eigene Grundstücke bebauen (lassen), um sie anschließend zu veräußern, hatte die Finanzverwaltung in den Jahren 2009 bis 2011 mit mehreren Verlautbarungen die Auffassung vertreten, dass ein Bauträger ebenfalls Werklieferungen erbringe, sofern der spätere Käufer des Grundstücks maßgeblich Einfluss auf die Bauausführung nehmen könne. Sofern mehr als 10 % der Umsätze des Bauträgers diese Kriterien erfüllten, ging die Finanzverwaltung davon aus, dass der Bauträger ebenfalls bauleistender Unternehmer sei und daher die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Leistungen an ihn anzuwenden sei.

Diese Auffassung wurde durch den Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10, verworfen. Nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung erbringen Bauträger in der Regel keine Werklieferungen, da sie ein eigenes Grundstück bebauen und der nachfolgende Verkauf eine – grundsätzlich umsatzsteuerfreie – Grundstückslieferung darstellt. Auf die Einflussnahme des späteren Käufers auf die Bauausführung kommt es hiernach nicht an. Entscheidendes Kriterium ist insofern die Bebauung eines eigenen Grundstücks in Abgrenzung zu den Leistungen eines Generalunternehmers, der fremde Grundstücke bebaut.

Die Finanzverwaltung hat auf Basis dieses Urteils mit Schreiben vom 05.02.2014 ihre Verwaltungsanweisungen angepasst und klargestellt, dass Bauleistungen an Bauträger grundsätzlich nicht zu einem Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Bauträger führen. Soweit die handelnden Unternehmer sich zuvor entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung verhalten haben, wurde nicht beanstandet, wenn die Beteiligten keine Korrektur der bisherigen Handhabung vornehmen würden. Sofern jedoch der Leistungsempfänger sich auf die Rechtsprechung des BFH berufe und die bisher durch ihn an das Finanzamt abgeführte Umsatzsteuer zurückfordere, genieße der leistende Unternehmer, bei dem die Steuer dann nachzufordern wäre, keinen Vertrauensschutz im Sinne der Abgabenordnung.

Zur Vermeidung von Steuerausfällen hat der Gesetzgeber im Sommer 2014 zudem durch Einfügung von § 27 Abs. 19 UStG die Nachforderung der Umsatzsteuer beim leistenden Bauunternehmer gesetzlich verankert, sofern der Leistungsempfänger die Erstattung der bisher zu Unrecht abgeführten Umsatzsteuer beim Finanzamt beantragt. Die Vertrauensschutzregelung nach § 176 Abs. 2 AO, wonach bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist, soll der Änderung der Steuerbescheide nach der Gesetzeslage ausdrücklich nicht entgegen stehen. Ebenfalls wurde gesetzlich festgelegt, dass der leistende Unternehmer seine Umsatzsteuerschuld durch Abtretung seines Anspruchs auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger an Zahlungs statt erfüllen kann, wenn er gewisse Mitwirkungspflichten erfüllt. Die flankierende Verwaltungsanweisung verpflichtet die Finanzämter, Anträge auf Erstattung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger zurückzustellen, bis die Voraussetzungen der Abtretung beim leistenden Unternehmer vorliegen.

Das Finanzgericht Münster hat nunmehr in seinem aktuellen Beschluss ernsthafte Zweifel dazu geäußert, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG in Form der gesetzlich normierten Aushebelung des Vertrauensschutzgebots des § 176 AO gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt und die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuernachforderung beim leistenden Bauunternehmer, der sich einer hohen Umsatzsteuernachforderung des Finanzamts ausgesetzt sah, ohne Sicherheitsleistung angeordnet. Das Finanzgericht nennt hierbei seinen Zweifel, ob die rückwirkende Änderung der Steuerfestsetzung beim leistenden Unternehmer unter Suspendierung des aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) abgeleiteten Vertrauensschutzes gegen das Verbot der Rückwirkung von Gesetzen verstößt. Der entscheidende Senat erkennt insbesondere nach summarischer Prüfung keine von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes anerkannte Ausnahmen für die Zulässigkeit rückwirkender belastender Gesetze. Das Gericht zitiert zudem die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg in seinem Beschluss vom 03.06.2015 (5 V 5026/15), dass bereits verfassungsrechtliche Zweifel geäußert hatte und hierbei ausführte, dass „die beliebige Abbedingung des Vertrauensschutzes nach § 176 AO je nach Kassenlage“ nicht „mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit und mit der Rechtsstaatlichkeit staatlichen Handelns“ vereinbar sei.

Auch wenn es sich bei beiden Entscheidungen der Finanzgerichte bisher lediglich um Entscheidungen im Rahmen der Gewährung der Aussetzung der Vollziehung handelte und noch keine Entscheidungen in Hauptsachverfahren vorliegen, ist die kritische Auffassung der Gerichte zur Gesetzesänderung deutlich erkennbar. Betroffene Unternehmen, die sich mit Nachforderungen der Finanzverwaltung konfrontiert sehen, sollten unter Hinweis auf die Entscheidungen der Finanzgerichte gegen entsprechende Steuerfestsetzungen vorgehen und insbesondere die Veranlagungen verfahrensrechtlich offen halten.

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