Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 8 Abs. 2 GrEStG verfassungswidrig

|  Real Estate 9/2015

Das Bundesverfassungsgericht hat am 23. Juni 2015 entschieden, dass § 8 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 sowie in allen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist.

Das Bundesverfassungsgericht hat am 23. Juni 2015 entschieden, dass § 8 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 sowie in allen seitherigen Fassungen mit Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist.

Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Der Tatsache, dass oft keine Gegenleistung konkret zugerechnet werden kann, z. B., wenn Grundstücke im Rahmen eines Share Deals veräußert werden oder im Rahmen von Umwandlungen, trägt § 8 Abs. 2 GrEStG Rechnung. Als Ersatzbemessungsgrundlage wird in diesen Fällen der sog. Bedarfswert i. S. des § 138 Abs. 2 bis 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) herangezogen.

Während die für die Regelbemessungsgrundlage maßgebliche Gegenleistung (insbesondere bei einem Kauf oder Tausch) regelmäßig den gemeinen Wert des Grundstücks widerspiegelt, weichen die sog. Bedarfswerte sowohl im Durchschnitt als auch in vielen Einzelfällen gravierend von dem gemeinen Wert ab. Dadurch ist die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer für ein und dasselbe Grundstück davon abhängig, ob das Grundstück selbst verkauft wird (dann die Regelbemessungsgrundlage) oder ob es im Rahmen eines Share Deals verkauft wird (dann Ersatzbemessungsgrundlage). Dies ist verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt, da eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen verlangt, dass für die von einer Steuer erfassten Wirtschaftsgüter eine Bemessungsgrundlage gefunden wird, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet.

Das BVerfG sah auch den Zweck der Verfahrensvereinfachung nicht als Rechtfertigung für die erheblichen Abweichungen zwischen der Regelbemessungsgrundlage nach den gemeinen Werten und der Ersatzbemessungsgrundlage nach den Bedarfswerten an. Vielmehr fordert das BVerfG, dass die Regelbemessungsgrundlage (für den Normalfall eines Grundstückskaufes) und die Ersatzbemessungsgrundlage (für den Ausnahmefall, dass eine Gegenleistung nicht zu ermitteln ist oder ein Share Deal vorliegt) weitgehend ähnlich sind.

Diese Abweichung der Bedarfswerte von den gemeinen Werten hatte das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss zur Erbschaftsteuer vom 7. November 2009 festgestellt und beruft sich in dem nun vorliegenden Beschluss auf die damaligen Erkenntnisse auch für die Grunderwerbsteuer. Ab 2009 hatte der Gesetzgeber die Bewertung von Grundvermögen für Zwecke der Erbschaftsteuer in den §§ 157 ff BewG neu geregelt und damit den tatsächlichen Werten weitgehend angenähert. Bezüglich der Ersatzbemessungsgrundlage für die GrESt blieb es damals jedoch bei den Bedarfswerten, die seinerzeit (ab 1996) die völlig überalterten Einheitswerte abgelöst hatten. Ganz überraschend kam daher die Entscheidung über die schon im Jahr 2011 dem höchsten deutschen Gericht zur Entscheidung vorgelegten Fälle für die Fachwelt nicht.

Die Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG durch § 8 Abs. 2 GrEStG führt nicht zur Nichtigkeit dieser Norm, sondern lediglich zur Feststellung ihrer Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitsgrundsatz. Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass das bisherige Recht nur noch bis zum 31. Dezember 2008 weiter anwendbar ist. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, bis spätestens 30. Juni 2016 rückwirkend zum 1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen.

Dies bedeutet, dass die Finanzverwaltung die noch umzusetzende Neuregelung anschließend rückwirkend auf alle ab 1. Januar 2009 noch offenen Fälle anwenden muss. Bis zur Neuregelung werden laufende Verfahren ausgesetzt.

Freuen können sich alle diejenigen Steuerpflichtigen, deren Festsetzungen bereits bestands- und rechtskräftig veranlagt sind. In diesen Fällen können keine Änderungen auf Grund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts mehr vorgenommen werden.

Für Steuerpflichtige jedoch, die seit 1. Januar 2009 grunderwerbsteuerpflichtige Transaktionen durchgeführt haben, für die die Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 8 Abs. 2 GrESt gilt und deren Grunderwerbsteuerfestsetzung noch nicht endgültig bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist, bedeutet dies, dass sie für diesen Zeitraum mit (möglicherweise erheblichen) Nachforderungen zur Grunderwerbsteuer rechnen müssen. So liegen die Werte für bebaute Grundstücke, die bisher im Rahmen der Ersatzbemessungsgrundlage nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren gem. § 146 Abs. 2 BewG zu ermitteln waren, nach den Feststellungen des Bundesverfassungsgerichts im Durchschnitt 50 % unter den Kaufpreisen und damit unter dem gemeinen Wert. Entsprechend hoch können die Nachzahlungen ausfallen. Insgesamt differieren die Einzelwerte zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts.

Für die Share Deals, bei denen keine GrESt anfiel, weil weniger als 95 % der Anteile übertragen wurden, ändert sich nichts; diese Regelung bleibt von dem Beschluss unberührt.

Die Anordnung der rückwirkenden Änderung wurde vielfach mit „Überraschung“ aufgenommen, da bereits die steuerliche Gestaltung auf Basis des derzeit geltenden Rechts vorgenommen wurde und nun eine geänderte Rechtslage zugrunde zu legen sein wird. Das Bundesverfassungsgericht hingegen rechtfertigt die Rückwirkung damit, dass dem Gesetzgeber, der Verwaltung und den Steuerpflichtigen nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 (s. o.) hätte erkennbar sein müssen, dass die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG auch zu erheblichen Ungleichheiten bei der Grunderwerbsteuerermittlung führen. Dies stehe bereits einer Fortgeltungsanordnung über den 31. Dezember 2008 hinaus entgegen. Ferner argumentiert das Gericht damit, dass nur eine geringe Zahl von Fällen betroffen sein dürfte.

Es wird damit gerechnet, dass die kommende Regelung an die Bewertungsmaßstäbe bei der Erbschaftsteuer anknüpfen, die ebenfalls seit 1. Januar 2009 gelten.

Einen kleinen Hoffnungsschimmer gibt es in den Fällen, in denen Grunderwerbsteuerbescheide bereits erlassen wurden, die jedoch noch nicht rechtskräftig sind. Der Vertrauensschutz gem. § 176 Abgabenordnung könnte helfen, doch noch ein Schlupfloch gegen die Rückwirkung in der Hand zu haben, die Hoffnung ist allerdings nicht allzu groß. Im Falle des erstmaligen Erlasses von Grunderwerbsteuerbescheiden hilft auch der Vertrauensschutz nicht mehr.

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