IFRIC 23 – Unsicherheiten bei der ertragsteuerlichen Behandlung

|  Mandanteninformation 9/2017

IFRIC 23 beinhaltet eine Klarstellung zur Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit im Rahmen der Bilanzierung unsicherer Steuerposten und schließt damit eine Regelungslücke in IAS 12.

IFRIC 23 beinhaltet eine Klarstellung zur Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit im Rahmen der Bilanzierung unsicherer Steuerposten und schließt damit eine Regelungslücke in IAS 12.

I. Anlass

Am 7. Juni 2017 veröffentlichte das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) die Interpretation IFRIC 23, Uncertainty over Income Tax Treatment, mit welcher geregelt wird, wie Unsicherheiten über eine Gesetzesauslegung bzw. über die Behandlung eines Sachverhalts bei der Bilanzierung von tatsächlichen oder latenten Ertragsteuerposten zu berücksichtigen sind. Die Interpretation ist vom 1. Januar 2019 retrospektiv anzuwenden, wobei eine frühere Anwendung möglich ist.

Anlass der Beschäftigung des IFRS IC mit dem Problem der Bilanzierung von unsicheren Steuerposten war eine Frage nach dem Ansatz einer Steuerforderung, die aus einer Zahlung eines Unternehmens an die Finanzbehörde für einen strittigen Sachverhalt resultierte (IFIRC Update July 2014). Im gegebenen Fall beabsichtigte das Unternehmen, gegen die Zahlung vor dem Finanzgericht vorzugehen, wobei die Erstattungen vom Unternehmen als wahrscheinlich, aber nicht als sicher eingeschätzt wurde.

II. Ansatz

Bereits in seiner vorläufigen Agenda-Entscheidung im Juli 2014 stellte das IFRS IC fest, dass für die Frage der Bilanzierung von unsicheren Steuerposten der für die Bilanzierung von Ertragsteuern relevante IAS 12 und nicht IAS 37 zu Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen einschlägig ist. Entsprechend wird in der neuen Interpretation zu diesem Thema IAS 12 als Rechtsgrundlage herangezogen (IFRIC 23.1).

Dem traditionellen Vorgehen der IFRSs demnach wird im IFRIC 23 zwischen der Wahrscheinlichkeit, die für den Ansatz des Postens von Bedeutung ist, und der Wahrscheinlichkeit, die Einfluss auf die Höhe des Postens hat, unterschieden.
Für den Ansatz unsicherer Steuerposten ist folglich die entscheidende Fragstellung, ob das steuerpflichtige Unternehmen es als wahrscheinlich ansieht, dass die Finanzbehörde („taxation authority“) dessen steuerliche Würdigung des Sachverhalts akzeptiert (IFRIC 23.9). Sofern es aus Sicht des Unternehmens wahrscheinlich ist, dass die Finanzbehörde dessen Sichtweise folgt, hat die Bilanzierung des unsicheren Steuerpostens der Steuererklärung zu entsprechen (IFRIC 23.10). Sollte das Unternehmen es hingegen für unwahrscheinlich halten, dass die Finanzbehörde die steuerliche Behandlung des Sachverhalts akzeptiert, ist diese Unsicherheit bei der Bestimmung des zu verteuernden Gewinns, des Verlustvortrages oder der Steuergutschrift sowie des Steuersatz zu berücksichtigen (IFRIC 23.11).

„Finanzbehörde“ im Duktus der Interpretation umfasst sämtliche Instanzen des Rechtsbehelfs- und Finanzgerichtverfahrens (IFRIC 23.3 (b)). Der Ansatz richtet sich mithin nach der Wahrscheinlichkeit, mit der die steuerrechtliche Würdigung des Unternehmens im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens und ggf. vor dem Finanzgericht standhält, und nicht nach der Wahrscheinlichkeit, dass im ergehenden Steuerbescheid eine Mehr- oder Mindersteuer festgesetzt wird. Bspw. kann ein erwartetes Obsiegen im Finanzgerichtsverfahren den Ansatz einer Verbindlichkeit für eine drohende Mehrsteuer verhindern.

IFRIC 23 definiert „Wahrscheinlichkeit“ nicht. Es erscheint daher sachgerecht auf die Definition in IAS 37.23 zurückzugreifen, welcher von einer Ansatzschwelle von 50 % ausgeht. Klargestellt wird durch IFRIC 23.8, dass das Entdeckungsrisiko bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit keine Rolle spielt, d. h. es ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörde von dem mit Unsicherheit behafteten Sachverhalt vollumfänglich Kenntnis erlangt und diesen auch einer Prüfung unterzieht (IFRIC 23.8). Die Wahrscheinlichkeit ist daher ausschließlich vor dem Hintergrund der geltenden Gesetze, Richtlinien sowie der aktuellen Rechtsprechung und Fachliteratur zu bestimmen.
In der Interpretation wird durch das grundsätzliche Abstellen auf das Wahrscheinlichkeitskriterium nicht zwischen den Ansatzkriterien unsicherer Erstattungsansprüche und denen unsicherer Steuerschulden unterschieden, was zu einer im Vergleich zu Steuerforderungen anderer Steuerarten abweichenden Behandlung der Ertragsteuern führt. Steuererstattungsansprüche in Zusammenhang mit anderen Steuerarten als der Einkommensteuer sind nach IAS 37.53 erst dann anzusetzen, wenn diese so gut wie sicher sind (virtually certain). In letzter Konsequenz kann dies bedeuten, dass in solchen Fällen eine Steuerforderung erst dann angesetzt wird, wenn am Bilanzstichtag eine aus Sicht des Unternehmens positive Rechtsprechung vorliegt, mit der es seine Rechtsansicht durchsetzen kann.

III. Bewertung

Für die Bewertung unsicherer Steuerposten ist nach IFRIC 23.11 der Betrag zu schätzen, den das steuerpflichtige Unternehmen an die Finanzbehörde zu zahlen hat oder von dieser zurückerhält. Dabei ist entweder der Erwartungswert oder der wahrscheinlichste Wert zu verwenden. Grundsätzlich ist für jede einzelne unsichere ertragsteuerliche Behandlung die sachgerechte Bewertungsmethode anzuwenden, die die zuverlässigste Schätzung des erwarteten steuerlichen Mehr- oder Minderergebnis ermöglicht.
Leistet ein Unternehmen für einen stritten Sachverhalt eine Zahlung aufgrund eines Steuerbescheides an die Finanzbehörde unter beabsichtigt, die Ansicht der Finanzbehörde einer Überprüfung auf dem Rechtsweg zu unterziehen, ist somit von der Zahlung die Steuerschuld, die als wahrscheinlich angesehen wird, in Abzug zu bringen ist. Als Residualgröße ergibt sich demnach die Steuerforderung, die als wahrscheinlich eingeschätzt wird.

Ein Unternehmen hat die Schätzungen und Beurteilungen zu revidieren, wenn diese auf Tatsachen und Umständen beruhen, die sich geändert haben oder wenn es neuer Informationen gewahr wird, die Einfluss auf die Schätzungen und Beurteilungen haben. Dies betrifft sowohl die Einschätzung, in wie weit die Finanzbehörde die steuerliche Behandlung des Steuerpflichtigen akzeptiert, als auch die Bewertung der unsicheren Steuerposition (IFRIC 23.14).

IV. Fazit

Die neue Interpretation ist für solche Unternehmen von besonderer Relevanz, die eigene nicht mit IFRC 23 übereinstimmende Bilanzierungsgrundsätze für die Abbildung unsicherer Steuerposten entwickelt haben, da in diesen Fällen die neuen Regeln einen wesentlichen Einfluss auf die Steuerbilanzierung haben können. Die Unternehmensleistung sollte daher die Regeln des IFRIC 23 genau untersuchen, um dessen Auswirkungen zu eruieren.


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