Umsatzsteuerrecht aktuell

1. Schreiben des BMF zu Rechnungsanforderungen

Wir haben in unserer Sonderinformation aus Dezember 2012 bereits die neuen Rechnungsanforderungen, die durch die Umsetzung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz eingeführt worden sind näher erläutert. Zu diesem Zeitpunkt waren noch einzelne Punkte zur praktischen Umsetzung offen, welche nun durch das BMF-Schreiben vom 25.10.2013 geklärt worden sind. Im Zuge dessen wurde auch der Umsatzsteuer-Anwendungserlass dementsprechend geändert.

Umsatzsteuerliches Gutschriftverfahren

Stellt nicht der leistende Unternehmer an den Leistungsempfänger eine Rechnung über die erbrachten Leistungen aus, sondern erfolgt die Abrechnung im Gutschriftverfahren nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG ist nach § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG die Angabe „Gutschrift“ erforderlich.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) stellt jetzt klar, dass auch Formulierungen in anderen Amtssprachen, die in Art. 226 Nr. 10a Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL) der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden (z. B. „self-billing“), zulässig sind. Eine Auflistung der jeweiligen Formulierungen findet sich in einer Übersichtstabelle im BMF-Schreiben auf Seite 7 ff. Die Verwendung anderer Begriffe (z. B. Eigenfaktura) entspricht ausdrücklich nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG, lässt den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers gleichwohl dann unberührt, wenn die gewählte Bezeichnung hinreichend eindeutig ist, die Gutschrift im Übrigen ordnungsgemäß erteilt wurde und keine Zweifel an ihrer inhaltlichen Richtigkeit bestehen.

Ebenfalls umsatzsteuerlich unbeachtlich ist die Bezeichnung einer bloßen Stornierung oder Korrektur einer Rechnung (sog. kaufmännische Gutschrift) als „Gutschrift“. Allein die irrtümliche Bezeichnung als „Gutschrift“ stellt keinen Fall des § 14c UStG dar.

Reverse-Charge-Verfahren

Führt ein Unternehmer eine Leistung nach § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer gemäß § 13b Abs. 5 UStG schuldet, hat er nach § 14a Abs. 5 UStG eine Rechnung mit der (deutschen) Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auszustellen. Die Formulierungen können auch in anderen Amtssprachen die in Art. 226 Nr. 11a MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassungen verwendet werden (z. B. Reverse-Charge). Siehe hierzu die Tabelle auf den Seiten 7 ff des BMF-Schreibens.

Die Rechnungsangabe ist ebenfalls für den Fall erforderlich, dass ein im Inland ansässiger Unternehmer einen Umsatz in einem anderen Mitgliedsstaat ausführt, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedsstaat nicht beteiligt ist und er zur Rechnungsausstellung nach § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichtet ist.

Das BMF stellt nun klar, dass für den Vorsteuerabzug aus Leistungen im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens, das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung weiterhin keine materiell-rechtliche Voraussetzung ist.

Fristen für die Rechnungsstellung

Die Frist zur Ausstellung einer Rechnung beträgt grundsätzlich sechs Monate nach § 14 Abs. 2 UStG. Durch die neu formulierten § 14a Abs. 3 UStG sowie § 14a Abs. 1 Satz 2 UStG sind fortan Rechnungen im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen, die nach § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedsstaat steuerbar sind, spätestens am 15. Tag des Monats, der auf den Monat der Lieferung bzw. Leistungsausführung folgt, vom Unternehmer auszustellen.

Die Nichteinhaltung dieser Frist stellt jedoch keine Ordnungswidrigkeit nach § 26a UStG dar.

2. Update zur Gelangensbestätigung

Am 16.09.2013 hat das BMF das lang erwartete BMF-Schreiben zur Gelangensbestätigung veröffentlicht und gleichzeitig die Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2013 verlängert. Demnach sind die Regelungen des neuen § 17a UStDV zwingend für Lieferungen ab dem 01.01.2014 anzuwenden.

Insbesondere auf folgende Ausführungen des BMF ist hinzuweisen:

Die Finanzverwaltung lässt die elektronische Übermittlung der Gelangensbestätigung zu, wobei die Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme zu beachten sind. Das Unterschriftserfordernis entfällt in diesen Fällen. Eine E-Mail-Adresse muss nicht schon vorher bekannt gewesen sein. Aus Vereinfachungsgründen sind als Nachweis des Beginns der elektronischen Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers/seines Beauftragten die Absenderangabe und das Datum der Erstellung im sog. Header-Abschnitt ausreichend. Entstammt die E-Mail erkennbar dem Verfügungsbereich des Abnehmers, dann soll es unschädlich sein, wenn die Domain weder auf den Ansässigkeitsmitgliedsstaat des Abnehmers noch auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist. Die E-Mail, mit der die Gelangensbestätigung versendet wurde, muss ebenfalls archiviert werden, wobei es ausreicht, die E-Mail auch in Papierform zu archivieren.

Die Gelangensbestätigung wird auch in englischer sowie französischer Sprache ohne Übersetzung ins Deutsche akzeptiert. Entsprechende Muster (deutsch, englisch und französisch) sind dem BMF-Schreiben als Anlage beigefügt. Andere Sprachen bedürfen jedoch einer amtlich beglaubigten Übersetzung.

Soll eine Spediteursbescheinigung als Alternativnachweis verwendet werden, ist ebenfalls ein unverbindliches Muster als Anlage 4 dem BMF-Schreiben beigefügt. Die ursprünglich vorgesehene Versicherung des Spediteurs, dass er selbst über eine Gelangensbestätigung verfügt, ist nunmehr nicht mehr enthalten. Besondere Angaben zu Packstücken, Anzahl, Art der Verpackung, Zeichen und Nummer sind nicht erforderlich.

Werden Waren durch Kurierdienste versendet, akzeptiert die Finanzverwaltung bei einem Warenwert von bis zu € 500,00 eine vereinfachte Form des Belegnachweises in Gestalt der schriftlichen oder elektronischen Auftragserteilung in Verbindung mit dem Zahlungsbeleg. Für Warenwerte über € 500,00 ist der Nachweis ausschließlich durch das

Versendungsprotokoll (sog. tracking-and-tracing-Protokoll), das den Warentransport nachvollziehbar bis zum Empfangsort nachweisen soll, sowie die schriftliche oder elektronische Auftragserteilung zu führen. Aus Vereinfachungsgründen wurde dabei auf eine umständlich zu ermittelnden Wertangabe verzichtet. Bei regelmäßigen Warentransporten eröffnet das BMF-Schreiben die Möglichkeit, statt der Auftragserteilung auf schriftliche Rahmenvereinbarungen zu verweisen. Des Weiteren kann anstelle der Auftragserteilung eine Bestätigung des Kurierdienstes herangezogen werden. Für die Angabe der handelsüblichen Bezeichnung ist ein Verweis auf die Rechnung möglich, wenn auf dieser die Nummer des Versendungsbelegs angegeben ist. Ein Verweis auf den Lieferschein ist jedoch nicht möglich. Eine Empfangsbestätigung des Empfängers ist in diesen Fällen nicht notwendig.

3. Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters

Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH endete die umsatzsteuerliche Organschaft im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie bei Übergang der Verfügungsbefugnis nach § 22 InsO auf den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter. Nun hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und in seinem Urteil vom 08.08.2013 entschieden, dass die organisatorische Eingliederung auch bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO entfällt.

Im entschiedenen Fall bestand zwischen dem Kläger und der GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft. Aufgrund der Zahlungsunfähigkeit der GmbH wurde vom Gericht ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und diesem ein Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. InsO eingeräumt. Verfügungen der GmbH waren somit nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam. Während des vorläufigen Insolvenzverfahrens wurden die Geschäfte einige Zeit lang fortgeführt und vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schließlich eingestellt.

Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) argumentierte der BFH, dass die organisatorische Eingliederung voraussetzt, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss. Ein reines Vetorecht in dem Sinne, dass lediglich eine von seinem Willen abweichende Willensbildung verhindert werden kann, würde dieser Anforderung nicht gerecht werden. Durch die Abhängigkeit der Verfügungen der GmbH vom Zustimmungsvorbehalt des vorläufigen Insolvenzverwalters, konnte der Organträger aus Sicht des BFH seinen Willen nicht mehr durchsetzen. Eine organisatorische Eingliederung war demnach nicht mehr gegeben.

Hinsichtlich des Vorsteuerberichtigungsanspruchs entschied der BFH, dass die Uneinbringlichkeit mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit noch während des Bestehens der Organschaft entstanden ist. Damit richte sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG gegen den Organträger.

Dieses Urteil zeigt, dass der BFH hohe Anforderungen an die organisatorische Eingliederung und die Durchsetzbarkeit des Organträgerwillens stellt. Nicht mehr ausreichend ist danach die Möglichkeit der Verhinderung eines abweichenden Willens bei der Organgesellschaft. Der Organträger muss vielmehr die Geschäftsführung beherrschen und seinen Willen tatsächlich durchsetzen können.

In Bezug auf das Insolvenzverfahren bedeutet das Urteil, dass die Organschaft bereits bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters nun automatisch, ohne weiteres Zutun endet. Bisher führten die vom vorläufigen Insolvenzverwalter ausgeführten Umsätze zu Umsatzsteuerschulden des Organträgers. Der zivilrechtliche Erstattungsanspruch gegen die Organgesellschaft stellte darüber hinaus eine ungesicherte Insolvenzforderung dar. Durch die Rechtsprechungsänderung entfällt nun diese wirtschaftliche Belastung des Organträgers im Fall der Zahlungsunfähigkeit einer Organgesellschaft.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 2.8. Abs. 7 Satz 2 UStAE) ist dagegen bislang für die organisatorische Eingliederung ausreichend, wenn sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet. Es bleibt abzuwarten, ob sich die Verwaltung der geänderten Rechtsprechung des BFH anschließt.

4. Ausübung einer vorsorglichen Steueroption bei Geschäftsveräußerung im Ganzen

In der Praxis wird bei Grundstücksveräußerungen oft neben der Vereinbarung einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen, eine vorsorgliche Option des Veräußerers zur Umsatzsteuer für den Fall vereinbart, dass die Finanzverwaltung (im Nachhinein) eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht anerkennt. Dies geschieht mit der Absicht, beim Veräußerer eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aufgrund der in diesem Fall steuerfreien Grundstücksveräußerung zu verhindern.

Bisher stellte sich das Problem, dass nach Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) eine Option nur wirksam bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden kann. Eine Option kann demnach nicht mehr wirksam (rückwirkend) ausgeübt werden, wenn im Zeitpunkt des Bedingungseintritts (Verneinung des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen durch die Finanzverwaltung) die Steuerfestsetzung des Jahres des Vertragsabschlusses bereits formell bestandskräftig ist, was häufig der Fall sein wird.

Bisher haben zu dieser Thematik nur die Oberfinanzdirektion (OFD) Niedersachen (Verfügung vom 14.02.2013) und die OFD Frankfurt (Verfügung vom 11.03.2013) Stellung genommen. Sie schlagen vor, die Option nicht an eine andere rechtliche Bedingung zu knüpfen und diese zusätzlich zur Vereinbarung einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen zu erklären. Mangels Bedingung würde Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE insoweit nicht greifen und die Option würde als von Anfang an wirksam erklärt gelten.

Mit Schreiben vom 23.10.2013 hat das BMF diese Vorgehensweise nun in Abschn. 9.1 Abs.3 Sätze 2 und 3 UStAE aufgenommen. Es stellt zwar klar, dass eine Option im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen grundsätzlich nicht in Betracht kommt. Dies gelte aber nicht für den Fall, dass beide Parteien im notariellen Kaufvertrag lediglich für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen später als unzutreffend herausstellt, übereinstimmend von einer Option ausgehen. Die Option gilt in dem Fall als vorsorglich und unbedingt vereinbart und als mit Vertragsschluss wirksam erklärt. Entsprechende Formulierungen sind sorgfältig zu prüfen.

5. Aufteilung des Vorsteuerabzugs aus Eingangsleistungen, die nicht im Zusammenhang mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen stehen

Der BFH hat in seinem Urteil vom 24.04.2013 zum Aufteilungsmaßstab des. § 15 Abs. 4 UStG Stellung genommen. Im Einzelnen ging es um den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem oder mehreren Ausgangsumsätzen stehen.

Im entschiedenen Fall vermittelte die Klägerin Anteile an Publikumsgesellschaften und erstellte für diese Anlegerinformationen. Sie führte u. a. nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreie Leistungen aus, die sie in ihren monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis einschließlich August des Streitjahres auf einen Anteil von 95 % schätzte und demnach 5 % der Vorsteuer abzog. Im September des Streitjahres stellte sich heraus, dass nur noch zu 100 % steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt werden würden. In der September-Voranmeldung holte die Kapitalgesellschaft daher den noch nicht geltend gemachten Vorsteuerabzug nach und machte in der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 100 % der Vorsteuer geltend. Das FG teilte nach dem Verhältnis der tatsächlichen steuerpflichtigen zu den beabsichtigten steuerfreien Umsätzen auf und stützte sich hierbei auf die EuGH-Rechtsprechung zum sogenannten Sofortabzug (Urteile vom 15.01.1998).

Der BFH hob das Urteil auf. Zwar habe das FG richtig erkannt, dass nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG Vorsteuer, die steuerfreien Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist, nicht abziehbar sei. Die Höhe sei aber grundsätzlich anhand einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln und nur wenn diese nicht möglich ist, sei die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG anhand des Verhältnisses der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die diesen erlauben, vorzunehmen.

Im vorliegenden Fall sei eine Aufteilung laut BFH aber überhaupt nicht nötig, da die Klägerin im gesamten Streitjahr ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsumsätze getätigt habe. Bei der Aufteilung müsse bei richtlinienkonformer Auslegung auf die Verhältnisse der Umsätze im Besteuerungszeitraum (im Rückblick) abgestellt werden und die endgültige Zuordnung sei in der Umsatzsteuererklärung vorzunehmen. Es dürfe also nicht, wie es das FG getan hat, auf die (voraussichtliche) Verwendungsabsicht in den jeweiligen Voranmeldungszeiträumen abgestellt werden und die Höhe der abziehbaren Vorsteuer bereits vor Ende des Besteuerungszeitraums endgültig festgesetzt werden, ohne überhaupt sicher sein zu können, wie sich die Gesamttätigkeit entwickelt.