Bilanzen aktuell

1. Neue Regelung bei Konzernabschlüssen

Alle Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss (IFRS oder HGB) nach § 315 HGB aufstellen, sind verpflichtet für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2012 beginnen, die neuen Regelungen zur Lageberichterstattung zu beachten. Im Rahmen der Neufassung des DRS 20 werden die bisher geltenden Standards durch diese Neuregelungen ersetzt. Es besteht weiterhin die Empfehlung die Vorgaben des DRS 20 auch auf den Einzelabschluss anzuwenden. Neu aufgenommen wurde - neben den bereits bestehenden Grundsätzen der Vollständigkeit, der Verlässlichkeit und Ausgewogenheit, der Klarheit und Übersichtlichkeit, der Informationsabstufung und der Vermittlung der Sicht der Konzernleitung - der Grundsatz der Wesentlichkeit. Es soll sichergestellt werden, dass bei der Berichterstattung der Fokus auf den wesentlichen Informationen liegt. Grundsätzlich ist nach dem neuen Standard im Lagebericht über Folgendes zu berichten:

Grundlagen des Konzerns (DRS 20.36-52)

Ausgangspunkt für Darstellung, Analyse und Beurteilung des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage sind die Angaben zu den Grundlagen des Konzerns. Es ist auf das Geschäftsmodell sowie auf die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten einzugehen. Kapitalmarktorientierte Unternehmen haben außerdem das unternehmensintern eingesetzte Steuerungssystem darzustellen. Ferner sind wesentliche Veränderungen im Vergleich zum Vorjahr darzustellen und zu erläutern. Um ein verständliches Bild für den Adressaten darzustellen sind auch wesentlich quantitative Angaben aufzunehmen. Daneben besteht für Unternehmen die Möglichkeit strategischen Ziele und Strategien freiwillig zu erläutern.

Wirtschaftsbericht (DRS 20.53-113)

Im Wirtschaftsbericht sind der Geschäftsverlauf (einschließlich des Geschäftsergebnisses) und die Lage des Konzerns darzustellen, zu analysieren und zu beurteilen. Nach DRS 20 ist nun innerhalb des Wirtschaftsberichts über gesamtwirtschaftliche und branchenbezogene Rahmenbedingungen zu berichten und nicht mehr wie bisher in einem gesonderten Abschnitt. Unter Beachtung des neuen Wesentlichkeitsgrundsatzes sind die gesamtwirtschaftlichen und branchenbezogenen Rahmenbedingungen der Geschäftstätigkeit des Konzerns jedoch nur insoweit darzustellen und zu erläutern, wie dies für das Verständnis der Analyse des Geschäftsverlaufs und der wirtschaftlichen Lage erforderlich ist. Ferner sind die wesentliche Änderungen im Vergleich zum Vorjahr darzustellen, zu erläutern und zu analysieren; eine Nachhaltigkeitsberichterstattung wurde neu in den Standard aufgenommen. Über die alten Regelungen hinaus sind bei Anwendung des DRS 20 die in der Vorperiode berichteten Prognosen mit der tatsächlichen Geschäftsentwicklung zu vergleichen.

Nachtragsbericht (DRS 20.114-115)

In einem Nachtragsbericht sind Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind, und ihre erwarteten Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aufzunehmen. Auf ihren Eintritt nach Schluss des Berichtszeitraums ist gesondert hinzuweisen.

Prognose und-, Chancen- und Risikobericht (DRS 20.116-167)

Der Prognose-, Chancen- und Risikobericht soll es ermöglichen, sich in Verbindung mit dem Konzernabschluss ein zutreffendes Bild von der voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns und den mit ihr einhergehenden wesentlichen Chancen und Risiken zu machen. Darzustellen sind dabei die wesentlichen Annahmen, auf denen die Prognosen beruhen. Die getroffenen Annahmen müssen mit den Prämissen in Einklang stehen, die dem Konzernabschluss zugrunde gelegt worden sind. Öffentlich verfügbare Prognosen zur Entwicklung der Gesamtwirtschaft und der Branche, welche als Annahmen zugrunde gelegt wurden, sind als solche zu kennzeichnen und nur soweit darzustellen, wie dies für das Verständnis der Aussagen zur voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns erforderlich ist. Prognosen haben zukünftig Aussagen zur erwarteten Veränderung der prognostizierten Kennzahlen gegenüber dem entsprechenden lstwert des Berichtsjahres zu enthalten und müssen Richtung und Intensität der Veränderung verdeutlichen. DRS 20.130 enthält Kriterien, die die Anforderungen an die Prognosegenauigkeit verdeutlichen. Komparative und qualitative Prognosen erfüllen die Anforderungen an die Prognosegenauigkeit nicht. Reine Trendaussagen, wie bisher sind nicht mehr zulässig und entsprechen nicht den höheren Anforderungen an die Prognosegenauigkeit.

Der neue Standard erhält darüber hinaus eine Präzisierung der Begriffe „Chance“ und „Risiko“. Danach ist eine Chance als mögliche künftige Entwicklung oder als Ereignis anzusehen, die zu einer für das Unternehmen positiven Prognose bzw. Zielabweichung führen können. Das Risiko definiert sich als mögliche künftige Entwicklung oder Ereignis, die zu einer für das Unternehmen negativen Prognose- bzw. Zielabweichung führen können.

Die Darstellung der Risikoberichterstattung umfasst für alle Unternehmen Angaben zum Risikomanagementsystem, Angaben zu einzelnen Risiken sowie eine zusammengefasste Darstellung der Risikolage. Die Risiken müssen so dargestellt werden, dass auch deren Bedeutung für den Konzern oder wesentliche einbezogene Tochterunternehmen erkennbar ist. Dazu sieht DRS 20.162ff. auch die Möglichkeit vor, einzelne Risiken entweder in einer Rangfolge zu ordnen oder zu Kategorien gleichartiger Risiken zusammenzufassen.

Internes Kontrollsystem und Risikomanagementsystem bezogen auf den Rechnungslegungsprozess (DRS 20.K 168-178)

Die Angaben zum internen Kontroll- und zum Risikomanagementsystem umfassen in Bezug auf die Konzernrechnungslegung Strukturen, Prozesse und Kontrollen zur Erstellung des Konzernabschlusses. Aussagen zur Effektivität sind nicht erforderlich.

Risikoberichterstattung in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten (DRS 20.179-187)

Mit der Risikoberichterstattung in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten hat die Unternehmensleitung über ihre Risikoziele und Risikomanagementmethoden im Zusammenhang mit eingesetzten Finanzinstrumenten zu berichten. Dabei ist auch auf konkrete Risiken aus der Verwendung von Finanzinstrumenten einzugehen, denen das Unternehmen ausgesetzt ist.

Übernahmerelevante Angaben (DRS 20.K 188-223)

Mit den übernahmerelevanten Angaben wird das Ziel verfolgt, einen potenziellen Bieter in die Lage zu versetzen, sich vor Abgabe eines Übernahmeangebots ein umfassendes Bild über die mögliche Zielgesellschaft und ihre Struktur sowie etwaige Übernahmehindernisse zu verschaffen.

Versicherung der gesetzlichen Vertreter (DRS 20.K 232-235)

Für weitere Berichtsteile, die in den vorstehenden Ausführungen nicht gesondert dargestellt sind, ergeben sich durch den DRS 20 keine wesentlichen Unterschiede zu den bereits bestehenden Anforderungen des DRS 15.

2.    Exposure Draft Leasing

Mitte Mai 2013 wurde der Exposure Draft ED/2013/6 Leases („ED“) vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlicht. Motivation für diesen ED, der die aktuell geltende Fassung von IAS 17 ablösen würde, ist insbesondere das Ansinnen, bislang nicht zu berücksichtigende Leasingverhältnisse beim Leasingnehmer bilan-ziell in Erscheinung treten zu lassen. Die herkömmliche Unterscheidung zwischen Operate- und Finance-Leases wird nach diesem ED entfallen. Die Neuregelungen machen es notwendig, sämtliche Leasingverhältnisse im Unternehmen zu identifizieren, zu qualifizieren und für Rechnungslegungszwecke zu bewerten.

Nach ED 6 liegt ein Leasingverhältnis vor, wenn vertraglich ein Nutzungsrecht an einem Asset über einen Zeitraum gegen Entgelt eingeräumt wird. Bestimmte Leasingverhältnisse sind dabei allerdings von dem Anwendungsbereich des ED ausgenommen; hierzu gehören etwa Leasingverhältnisse, die aus Sicht des Leasinggebers immaterielle Vermögenswerte betreffen, sowie Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen, die in den Anwendungsbereich von IFRIC 12 fallen. Leasingnehmer, die immaterielle Vermögenswerte leasen, brauchen die Regelungen des ED nicht anzuwenden; für kurzfristige Leasingverhältnisse bestehen erhebliche Erleichterungsvorschriften.

Grundlegend im Rahmen des ED ist die Differenzierung zwischen Typ A- und Typ B-Leasing; die entsprechende Klassifizierung ist zu Beginn des Leasingverhältnisses durchzuführen und danach nicht mehr zu überprüfen. Zunächst ist zu untersuchen, ob Property vorliegt; ist dies der Fall, dann handelt es sich grundsätzlich um ein Leasingvertrag Typ B. Dies gilt jedoch nicht, wenn sich die Leasingdauer über den überwiegenden Teil der restlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Assets erstreckt oder der Barwert der Leasingzahlungen weitgehend dem Fair Value des Assets zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht. Liegt kein Property vor, hat man es grundsätzlich mit Typ A zu tun, sofern sich nicht die Leasingdauer über einen nicht signifikanten Teil der gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Assets erstreckt oder der Barwert der Leasingzahlungen zu Beginn des Leasingverhältnisses im Vergleich zum Fair Value des Assets nicht signifikant ist. In jedem Fall liegt aber ein Leasingverhältnis nach Typ A vor, wenn der Leasingnehmer einen signifikanten wirtschaftlichen Anreiz hat, eine Option auf den Kauf des Assets auszuüben.

Die Bilanzierungsfolgen beim Leasingnehmer stellen sich wie folgt dar: Bei beiden Leasingtypen hat der Leasingnehmer zu Beginn des Leasingverhältnisses ein Nutzungsrecht an dem Asset zu aktivieren und eine Verbindlichkeit bilanziell zu erfassen. Das Nutzungsrecht wird erstbewertet mit dem Wert der Verbindlichkeit zuzüglich direkt zurechenbarer Kosten sowie im Voraus geleisteter Leasingzahlungen abzüglich vom Leasinggeber erhaltener Leasinganreize. Die Folgebewertung erfolgt grundsätzlich zu fortgeführten Anschaffungskosten. Die Leasingverbindlichkeit ist in Höhe des Barwerts der künftigen Leasingzahlungen anzusetzen. Sie ist auf der Basis der Effektivzinsmethode fortzuführen und entsprechend den geleisteten Leasingzahlungen abzubauen.

Im vereinfachten typisierten „Musterfall“ im ED sind beim Leasingnehmer die gesamten in der Gesamtergebnisrechnung gezeigten Leasingaufwendungen über die Leasinglaufzeit bei Typ A- und Typ-B-Leasing identisch (unter der Annahme identischer Leasinglaufzeiten). Bei Typ A-Leasing sind Abschreibungen und Zinsaufwendungen getrennt voneinander auszuweisen, die Zinsaufwendungen bei linearen Abschreibungen und somit der gesamte Leasingaufwand im Zeitablauf werden minimiert; bei Typ B-Leasing wird dagegen ein im Zeitablauf konstanter Leasingaufwand gezeigt. Dies führt dazu, dass bei Typ A-Leasing in der Anfangszeit ein höherer Leasingaufwand ausgewiesen wird als bei Typ B und sich dies in späteren Perioden umkehrt. Insofern liegt bei Typ A ein gewisser Aufwandsvorverlagerungseffekt vor.