Wirtschaftliches Eigentum an Leasinggegenständen im Rahmen von Sale-and-lease-back-Gestaltungen mit Andienungsrecht des Leasinggebers

|  MandantenInformation 5/2017

Ein Nutzungsberechtigter (Leasingnehmer) hat regelmäßig kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Davon abweichend kann ein Nutzungsberechtigter wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn er statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen.

Ein Nutzungsberechtigter (Leasingnehmer) hat regelmäßig kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Davon abweichend kann ein Nutzungsberechtigter wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn er statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen. Die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Zurechnung des Leasingguts zum Vermögen des Leasingnehmers gelten gleichermaßen für das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern und sind seitens der Finanzverwaltung in den sog. Leasingerlassen wiedergegeben. Die Anwendbarkeit der Grundsätze auf Sale-and-lease-back-Transaktionen ist ebenfalls lange durch die Rechtsprechung bestätigt.

Höchstrichterlich noch nicht entschieden war die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers auch dann anzunehmen ist, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar länger als die Grundmietzeit ist, aber – in Abgrenzung zur Kaufoption des Leasingnehmers – dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht (Verkaufsoption) zu so günstigen Konditionen eingeräumt ist, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist.

Klarheit schafft nunmehr das BFH Urteil vom 13.10.2016 – IV R 33/13, DStR 2017, 300. Bei dem zugrundeliegenden Sachverhalt hatte die Klägerin verschiedene bewegliche Wirtschaftsgüter im Rahmen von Sale-and-lease-back-Transaktionen an mehrere Leasingnehmer überlassen. Die Leasinggüter hatte die Klägerin zuvor unter Inanspruchnahme verzinslicher Verkäuferdarlehen über einen Teilbetrag des Kaufpreises von den Leasingnehmern erworben. Die Laufzeit der Leasingverträge und der Verkäuferdarlehen betrug jeweils 48 Monate. Aufgrund von Rückkaufvereinbarungen waren die Leasingnehmer verpflichtet, die Leasinggegenstände nach Vertragsende auf Verlangen der Klägerin von dieser zurück zu erwerben (Verkaufsoption des Leasinggebers). Als Rückkaufpreis waren 20 % des ursprünglichen Kaufpreises vereinbart.

Die Klägerin schrieb die ihrem Anlagevermögen zugeordneten Leasinggegenstände degressiv ab (§ 7 Abs. 2 EStG 2007). Dem folgte das Finanzamt nicht und ordnete die Leasinggegenstände steuerlich dem jeweiligen Leasingnehmer zu. Diese Einschätzung bestätigte auch das Finanzgericht. Der BFH gab der Revision der Klägerin statt und verwies das Verfahren zur weiteren Sachverhaltsklärung zurück an das Finanzgericht.

In der Urteilsbegründung führt der BFH aus:

  • Wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasinggegenstand kommt nicht in Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt ist.
  • Davon abweichend ist ein Leasinggegenstand beim Spezial-Leasing nicht vom Leasinggeber, sondern vom Leasingnehmer zu bilanzieren. Selbst wenn der Leasinggeber die rechtliche Möglichkeit hat, den Gegenstand vor Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vom Leasingnehmer zurückzuverlangen, hat er kein wirtschaftliches Eigentum.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO muss ein (abweichender) wirtschaftlicher Eigentümer in der Lage sein, den zivilrechtlichen Eigentümer dauerhaft von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Dies ist nach Ansicht des BFH bei einer wirtschaftlich vorteilhaften Kaufoption des Leasingnehmers der Fall, nicht jedoch bei einer Verkaufsoption des Leasinggebers. Unerheblich sei dabei, ob die Ausübung des Andienungsrechts für den Leasinggeber wirtschaftlich vorteilhaft ist. Vielmehr sei entscheidend, dass der Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit frei über die weitere Verwendung des Leasinggegenstands entscheiden kann. Der Leasingnehmer könne hingegen mangels rechtlicher Befugnis den Leasinggeber nicht über die gesamte Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen.

Hingegen ist beim Spezial-Leasing davon auszugehen, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber aus seiner rechtlichen Eigentümerposition wirtschaftlich verdrängen könne, weil nämlich der rechtlich bestehende Herausgabeanspruch des Leasinggebers für den Leasinggeber wirtschaftlich wertlos sei.

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